· 89 ·

会计篇 CPA

【典例研习】

甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效实验。合同约定，甲公

司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，

且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公

司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。假定该合同仅包

含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中

途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业（以下简称“新聘企业”）可以在甲公司

已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行

剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企

业后仍然控制的任何资产的利益。

斯尔解析

本例中，甲公司在判断其他企业是否实质上无须重新执行甲公司累计至今已经

完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履

约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将不享有

甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资

产的利益。

由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司，且如果在甲公司履

约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的

工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，实质上无须重复执行甲公司累

计已经完成的工作，因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约

所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在

进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企

业提供该商品履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。

客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务，是指在企业生产商品或者提供服

务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建商品或服务的使用，并且获得几乎全部经

济利益。其中，商品或服务的经济利益既包括未来现金流入的增加，也包括未来现金流

出的减少。

【典例研习】

企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂

房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价

款。客户每月月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成

建造部分的厂房归客户所有。

斯尔解析

企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造

的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂

房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在

提供该服务的期间内确认收入。

· 90 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

此外，假设客户拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权，客户在企业终止

履约后更换为其他企业继续履行合同，其他企业实质上无须重新执行前期企业累计

至今已经完成的工作，也能够表明客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业

已履约部分的现金流出，获得相关经济利益。

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间

内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

①商品具有不可替代用途。在判断商品是否具有不可替代用途时，企业既应当考虑

合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无须考虑合同被终止的可能性。

②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合

同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理

利润的款项，并且该权利具有法律约束力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或

其他方（即由于企业未按照合同承诺履约之外的其他原因）而非企业自身的原因所致，

在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

【典例研习】

甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的

具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法

控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的

改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同

总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义

务，即设计和建造船舶。

斯尔解析

船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改

造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用

途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约

金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能

够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不

属于在某一时段内履行的履约义务。

【典例研习】

甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确

保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办

公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程

序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至

其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如

果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软

件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司

并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。

乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比

例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例

为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。

· 91 ·

会计篇 CPA

斯尔解析

（1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公

司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；

（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也

拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使

用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中

形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公

司履约过程中在建的商品；

（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，

乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5%，后续进度款仅在相关里程碑达到

终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司

并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发

生成本和合理利润的款项。

因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属

于在某一时点履行的履约义务。

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收

入，履约进度不能合理确定的除外。

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定

履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。

（二）在某一时点履行的履约义务

1.控制权转移的迹象

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收

入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品，客户如果已经

实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利

益，或者使其他企业无法获得这些利益。客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一

定取得了该商品的控制权，反之亦然。例如，采用交付手续费方式的委托代销安排。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商

品所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已接受该商品。

2.“售后代管商品”安排

应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

（1）该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；

（2）属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定

地点；

（3）该商品可以随时交付给客户；

（4）企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

· 92 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

【典例研习】

20×8年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部

件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能

够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约

义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。

20×9年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验

收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司

的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随

时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于

乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的

要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。

斯尔解析

20×9年12月31日，该设备的控制权转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司

已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定

所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在

“售后代管商品”的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已

经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售

设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部

件可明确区分，构成单项履约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，

并在提供该项服务的期间确认收入。

【典例研习】

A公司生产并销售笔记本电脑。20×7年，A公司与零售商B公司签订销售合

同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在20×7年年底之前接

收该批电脑，双方约定A公司在20×8年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送

至B公司指定的地点。20×7年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包

括1万台将要销售给B公司的电脑，然而，这1万台电脑和其余2 000台电脑一起存放

并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。

斯尔解析

尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求A公司暂不发货，并按照其指定

的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存

放保管，A公司在向B公司交付这些电脑之前，能够将其提供其他客户或者自行使

用。因此，这1万台电脑在20×7年12月31日不满足“售后代管商品”安排下确认收

入的条件。

（三）履行履约义务前已收或应收合同对价

1.合同负债的概念

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条

件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，

将该已收或应收的款项列示为合同负债，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”等

科目。

· 93 ·

会计篇 CPA

2.已收或应收客户对价中的增值税

尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合

合同负债的定义，不应确认为合同负债。

3.合同资产和合同负债的列报

（1）合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为

“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。

（2）同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产

和合同负债不能互相抵销。

六、合同成本和相关费用的会计处理（★★★）

1.合同取得成本的会计处理

（1）企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确

认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。

该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

（2）企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，例

如，无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相关费用

等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

（3）企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合

同发生的增量成本。

【典例研习】

甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合

同，甲公司发生下列支出：（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元，

（2）因投标发生的差旅费为10 000元，（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期

这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人

业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

斯尔解析

甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为

合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为

投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于

发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合

同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包

括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。

2.合同履约成本的会计处理

同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。

包括直接人工（如，支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等）、

直接材料（如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料等）、制造费用或类似费用（如，

与组织和管理生产、施工、服务等活动发生的费用等）、明确由客户承担的成本以及仅

因该合同而发生的其他成本（如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助

费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、

工程点交费用、场地清理费等）。

· 94 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。

（3）该成本预期能够收回。

3.计入当期损益的支出

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担；

（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为

履行合同发生，但未反映在合同价格中；

（3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该

支出与企业过去的履约活动相关；

（4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

【典例研习】

甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在

向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该

信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术

平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公

司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及

信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司

提供服务。

斯尔解析

甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固

定资产和无形资产进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他

有关准则的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未

来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未

来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产（合同履约

成本）。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服

务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发

生时计入当期损益。

4.运输费用的确认与列报

（1）与履行客户合同无关的运输费用。

若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来

经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。

（2）为履行客户合同而发生的运输费用。

情形 性质 确认与列报

运输活动发生在商品

的控制权转移之前

通常不构成单

项履约义务

企业应将相关支出作为与商品销售相关的

成本计入合同履约成本，采用与商品或服

务收入确认相同的基础进行摊销，最终计

入营业成本并予以恰当披露

运输活动发生在商品

控制权转移之后

通常构成单项

履约义务

企业应在确认运输服务收入的同时，将相

关支出计入运输服务成本并予以恰当披露

· 95 ·

会计篇 CPA

【典例研习】

案例1：甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运

送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一

时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

案例2：甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运

送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一

时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

斯尔解析

案例1：本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库

时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而

发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履

约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的

交易价格确认收入。

案例2：本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙

公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权

转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的

必要活动。

七、特定交易的会计处理（★★★）

（一）附有销售退回条款的销售

（1）对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按

照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的

金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；

（2）按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包

括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价

值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

【典例研习】

甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售

5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值专用发

票上注明的销售价格为250万元，增值税为42.5万元。健身器材已经发出，但款项

尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款，在20×8年

3月31日之前有权退还健身器材。

甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。在20×7年12

月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲

公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时

取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙

公司。

注：本案例来自《企业会计准则应用指南》，在发布时适用的增值税税率与现

行税率不同，由于不影响会计原理和相关处理，故沿用案例的原本表述。

· 96 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

斯尔解析

（1）20×7年11月1日发出健身器材时：

借：应收账款 2 925 000

  贷：主营业务收入 （4 000件）2 000 000

      应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000

      预计负债——应付退货款 （1 000件）500 000

借：主营业务成本 （4 000件）1 600 000

    应收退货成本 （1 000件）400 000

  贷：库存商品 2 000 000

（2）20×7年12月31日前收到货款时：

借：银行存款 2 925 000

  贷：应收账款 2 925 000

（3）20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估（估计退货数量为500件）：

借：预计负债——应付退货款 （500件）250 000

  贷：主管业务收入 250 000

借：主营业务成本 200 000

  贷：应收退货成本 （500件）200 000

（4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付：

借：库存商品 160 000

    应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000

    预计负债——应付退货款 250 000

  贷：应收退货成本 160 000

      主营业务收入 50 000

      银行存款 234 000

借：主营业务成本 40 000

  贷：应收退货成本 40 000

（二）附有质量保证条款的销售

1.“服务型”质保和“保证型”质保的区分

对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售

商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的（即“服务型”质

保），应当作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处理；否则，质量保证责任（即

“保证型”质保）应当按照或有事项的要求进行会计处理。

2.“保证型”质保的特征

（1）客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

（2）在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项

单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺

履行任务的性质等因素。具体而言：

①法定要求通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险，而并非为客户

提供一项单独的质量保证服务。

②质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务。

· 97 ·

会计篇 CPA

③如果企业必须履行某些特定的任务以保证所转让的商品符合既定标准（例如企业

负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

【典例研习】

甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量

问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例

如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不

能单独购买。

甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对

产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，

因此不构成单项履约义务。

甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向

客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该

服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司的履

约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比

例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。

（三）主要责任人和代理人

1.主要责任人和代理人的特征和收入确认方法

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交

易时的身份是主要责任人还是代理人。

身份 特征 确认收入

主要责任人

企业在向客户转让商品前

能够控制该商品的，该企

业为主要责任人

应当按照已收或应收对价总额确认收入

（总额法确认收入）

代理人

企业在向客户转让商品前

不能控制该商品的，该企

业为代理人

按照预期有权收取的佣金或手续费的金

额确认收入，该金额应当按照已收或应

收对价总额扣除应支付给其他相关方的

价款后的净额，或者按照既定的佣金金

额或比例等确定（净额法确认收入）

2.与判断控制权相关的迹象

企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应

仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和

情况包括：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任；

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格等；

（4）其他相关事实和情况。

【典例研习】

甲公司是一家知名服装品牌生产零售商，拥有数百家直营连锁店。小型服装

生产商乙公司向甲公司供应服装，乙公司将按照甲公司选定《供货清单》的要求将

商品发送到甲公司指定的直营门店。商品收到后，甲公司组织验货，按照《供货

· 98 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

清单》核对商品，确保没有短溢、货不对板等情形。甲公司将从乙公司采购的服装

与其自产的服装一起管理并负责实际销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联

名款。甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制定

相应的促销策略，7折以下需得到乙公司的许可。甲乙双方根据销售收入每月五五

分成。

如果商品自上架陈列30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙

公司，但在甲公司决定将商品退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。如果需

办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公

司追偿。假定不考虑其他因素。

斯尔解析

本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来

判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，甲

公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济

利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。

另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角

度，甲公司承担销售、退换货和赔偿的主要责任；二是在转让商品之前，甲乙公司

均承担了该商品的存货风险，转让商品之后，乙公司承担了该商品的存货风险；三

是双方协商确定吊牌价，甲乙双方均无权自主决定所交易商品的价格。与控制权相

关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况

的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评

估之上，更不是单独或额外的评估。

综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来

判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。商品的控制权在转移给客户之

前，甲公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人。

另外，乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后（假定该

时点为商品控制权转移的时点）应该确认销售收入。由于30日未售出的商品或消费

者退回的商品，甲公司有权退回给乙公司或向乙公司追偿，乙公司应当按照附有销

售退回条款的销售进行会计处理。

（四）附有客户额外购买选择权的销售

1.形式

额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及

合同续约选择权等。

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一

项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且

客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所

能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。客户虽然有额外购

买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不

应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

· 99 ·

会计篇 CPA

2.会计处理

企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照有关交易价格分摊的要求将交

易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该

选择权失效时，确认相应的收入。

【典例研习】

20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲

公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至

20×7年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲

公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。

斯尔解析

甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独

的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲

公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商

品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

分摊至商品的交易价格=［100 000÷（100 000+9 500）］×100 000=91 324（元）

分摊至积分的交易价格=［9 500÷（100 000+9 500）］×100 000=8 676（元）

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负

债8 676元。

借：银行存款 100 000

  贷：主营业务收入 91 324

      合同负债 8 676

截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率

进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户

兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

积分应当确认的收入=4 500÷9 500×8 676=4 110（元）

剩余未兑换的积分=8 676-4 110=4 566（元），仍然作为合同负债。

借：合同负债 4 110

  贷：主营业务收入 4 110

截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换

率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。

积分应当确认的收入=8 500÷9 700×8 676-4 110=3 493（元）

剩余未兑换的积分=8 676-4 110-3 493=1 073（元），仍然作为合同负债。

（五）授予知识产权许可

1.形式

企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许

经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

2.会计处理

企业向客户授予知识产权许可的，应当按照准则要求评估该知识产权许可是否构成

单项履约义务。

· 100 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（1）对于不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和其他商品一起作

为一项履约义务进行会计处理。授予知识产权许可不构成单项履约义务的情形包括：

①该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或

缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装

了该软件之后才能正常使用。

②客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取

得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。

（2）对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某

一时点履行，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收

入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。

②该活动对客户将产生有利或不利影响。

③该活动不会导致向客户转让商品。

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用

费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：一是客户后续销售或使用行为实际发生；

二是企业履行相关履约义务。

3.知识产权许可载体的实物交付问题

授予知识产权许可业务中，知识产权许可载体的实物交付，并不必然导致商品控制

权的转移。企业应根据合同条款约定，分析客户是否有能力主导知识产权许可的使用，

并获得几乎全部的经济利益。例如，企业在向客户（如播放平台）交付影视剧母带时，

若双方在合同中对影视剧初始播放时间等进行限制性约定，导致客户尚不能主导母带的

使用（如播放该影视剧）以获得经济利益，则企业不应在母带交付时确认影视剧版权许

可收入。

【典例研习】

甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3

部连环漫画中的角色形象和名称。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但

是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。乙公司是一家大型

游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的

角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公

司收取1 000万元。

甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权

许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品或服务，因为这些活动是企业授予知

识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。

斯尔解析

本例中，甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在某一时段内确认还

是在某一时点确认。甲公司考虑了下列因素：

（1）乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该

知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫

画等；

· 101 ·

会计篇 CPA

（2）这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公

司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产

生影响；

（3）尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动

发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。

因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。由于合

同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲

公司按照时间进度确定履约进度可能是最恰当的方法。

【典例研习】

甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽

子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同

约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二

是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会

继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。

斯尔解析

本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比

赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分

的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将

会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一

步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区

分的商品。

因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。甲公

司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相

关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。

（六）售后回购

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或

几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。

1.企业拥有权利或合同约定

企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在

销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计

处理。

（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易；

（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融

负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等；企业到期未行使

回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

2.客户拥有回售权利

企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该

要求权的重大经济动因，客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购

作为租赁交易或融资交易，按照第1条进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销

售退回条款的销售交易进行会计处理。

· 102 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

【典例研习】

案例1：甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两

年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他

因素影响。

案例2：甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方

约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计

该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。假定不考虑时间价值的影响。

斯尔解析

案例1：根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该

设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元

（200万元-120万元）的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司应当将该交

易作为租赁交易进行会计处理。

案例2：甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价

值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因

此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

（七）客户未行使的权利

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履

约义务时再转为收入。

当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期

将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式

按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能

性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

【典例研习】

甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售了5 000张储值卡，每张

卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用

该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当

于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，

客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户

使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。

注：本案例来自《企业会计准则应用指南》，在发布时适用的增值税税率与现

行税率不同，由于不影响会计原理和相关处理，故沿用案例的原本表述。

斯尔解析

本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000

元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

因此，甲公司在2×18年销售的储值卡应当确认的收入金额为362 976元［（400 000+

50 000×400 000÷950 000）÷（1+16%）］。甲公司的账务处理为：

（1）销售储值卡：

借：库存现金 1 000 000

  贷：合同负债 862 069

      应交税费——待转销项税额 137 931

· 103 ·

会计篇 CPA

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销

项税额：

借：合同负债 362 976

    应交税费——待转销项税额 55 172

  贷：主营业务收入 362 976

      应交税费——应交增值税（销项税额） 55 172

（八）无须退回的初始费

企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费（如俱乐部

的入会费等）应当计入交易价格。

是，并且构成 否

单项履约义务

企业应在转让该商品时，

按照分摊至该商品的

交易价格确认收入

初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关

企业应在包含该商品单项履约

义务履行时，按照分摊至该单项

履约义务的交易价格确认收入

该初始费应作为未来将

转让商品的预收款，在未来转

让该商品时确认为收入

是，但不构成

单项履约义务

【典例研习】

甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客

户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向

客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料

以及制作会员卡片等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无须

返还。

斯尔解析

甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初

始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因

此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质

上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收

取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

八、政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理（★★★）

1.基本概念

PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。

该合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：

（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共

产品和服务；

（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

其中，社会资本方，是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府

方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构；PPP项目资产，是指PPP项目合同中确

定的用来提供公共产品和服务的资产。

· 104 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

2.确认条件

（1）基本规定：

PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称“双控制”）：

①政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类

型、对象和价格；

②PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产

的重大剩余权益。

（2）例外情形：

对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资

产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第（1）项，则

仍然适用。

3.会计处理的一般规定

（1）社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当确定

其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

（2）社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如PPP项目资产建造服

务、建成后的运营服务、维护服务）的，应当识别合同中的单项履约义务，将交易价格

按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

（3）在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照相关规

定进行会计处理：对于确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化

条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形

资产；除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。

（4）社会资本方不得将PPP项目资产确认为其固定资产。

（5）社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方

应付合同对价的一部分的，社会资本方应当作为收入进行会计处理，不作为政府补助。

（6）PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当确认与运营服务相关

的收入。

（7）为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使

用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预

计发生的支出，按照或有事项准则的规定进行会计处理。

4.项目运营期间的会计处理模型

模型 特征 会计处理

无形资产模式

在项目运营期间，有

权向获取公共产品和

服务的对象收取费

用，但收费金额不确

定的

该权利不构成一项无条件收取现金的权

利，应当在PPP项目资产达到预定可使用

状态时，将相关PPP项目资产的对价金

额或确认的建造收入金额确认为无形资

产，并按照相关规定进行会计处理

金融资产模式

在项目运营期间，满

足有权收取可确定金

额的现金（或其他金

融资产）条件的

应当在社会资本方拥有收取该对价的权

利（该权利仅取决于时间流逝的因素）

时确认为应收款项，并按照相关规定进

行会计处理

· 105 ·

会计篇 CPA

【典例研习】

甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与

当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运

营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2

年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府

不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。运营期间，该高速公

路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨

损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在2×28年

年末进行路面翻修的支出为1 000万元。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移

交给政府方。

假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确

认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人；甲公司对路面翻修不

构成单项履约义务。假设该合同满足“双特征”和“双控制”条件。

甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

单位：万元

项目 年份 成本

建造服务（每年） 2×21年～2×22年 4 000

运营服务（每年） 2×23年～2×30年 80

甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行10年期长期借款，借款年利率

为6.7%，利息到期一次性支付。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5%；甲公

司2×23年和2×24年根据实际车流量收取的通行费用均为1 600万元（以后年度

略）；合同期间各年的现金流均在年末发生。

假定不考虑其他因素和相关税费。

斯尔解析

本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，并获得在合同约定的运营

期内运营该高速公路的权利。虽然甲公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路

通行费，但是其金额不确定，取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此

该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当适用PPP项目合同的无形资产模式

进行会计处理。

甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安

排，甲公司应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造

服务的收入。由于该无形资产的公允价值不能合理估计，甲公司采用成本加成法确

定建造服务的单独售价，从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等

因素之后，估计建造服务的合理毛利率为5%。甲公司预计其提供建造服务的成本

和收入如下：

单位：万元

项目 年份 成本 收入

建造服务（每年） 2×21年～2×22年 4 000 4 200=4 000×（1+5%）

· 106 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

甲公司在建造期间每年确认建造服务收入4 200万元，同时确认合同资产，在

项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产结转为无形资产。在运营期间，甲公

司将收到的通行费确认为运营服务收入。

甲公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致

的，不构成单项履约义务，应当按照或有事项准则的相关规定，按照履行相关现时

义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债，并考虑货币时间价值（本例假定折

现率为6%）。因为甲公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的，则在进行

道路翻修前的6年运营期间内平均每年的金额约为167万元（即1 000/6，考虑折现

影响前），路面翻修义务预计负债按下表计算确定：

单位：万元

年份

当期确认的预计负债 当期确认的利息费用 预计负债余额

① ②=期初③×6% ③=期初③+①+②

2×23年 125* — 125

2×24年 132 8 265

2×25年 140 16 421

2×26年 149 25 595

2×27年 158 36 789

2×28年 167 44** 1 000

合计 871 129

注：*125=167/（1+6%）5

，以此类推。

    **做尾数调整：44=1 000-789-167

【典例研习】

甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司

与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、

运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期

为2年、运营期为8年。根据PPP项目合同约定，合同期间的第8年年末（即2×28年

年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满

后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建

造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时

段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足

“双特征”和“双控制”条件。

按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，

包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使

用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整

改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年年末向甲公司支付1 600

万元。甲公司合理估计其能够达到验收条件。

· 107 ·

会计篇 CPA

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行

业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分

别为5%、20%和10%。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入

如下：

单位：万元

项目 年份 成本 收入

建造服务（每年） 2×21年～2×22年 4 000 4 200=4 000×（1+5%）

运营服务（每年） 2×23年～2×30年 80 96=80×（1+20%）

路面翻修服务 2×28年 800 880=800×（1+10%）

假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项

履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该PPP项目的实

际利率为6.18%（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资

交易所反映的利率）。

假定不考虑其他因素和相关税费。

斯尔解析

本例中，根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，甲公司每年自政府方取

得1 600万元的对价，即甲公司在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当

适用PPP项目合同金融资产模式进行会计处理。甲公司在建造期间每年确认建造服

务收入4 200万元，同时确认合同资产，并在以后年度甲公司拥有收取对价的权利

（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将合同资产转为应收款项。甲公司在运营

期间每年确认的运营服务收入为96万元，在2×28年确认的路面翻修服务收入为880

万元。

· 109 ·

会计篇 CPA

专题九 政府补助     使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题十共约2小时，建议与专题十共1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于比较重要的内容。本专题考频较高、难度较低，

平均每卷1～2分。

怎么考？

本专题与企业所得税密切相关，学习时应注重综合掌握。政

府补助的定义和特征、相关会计处理仍然是实务热点问题，预计

会与实务案例相结合考查。

怎么学？

建议：

（1）掌握与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助

的会计处理。

（2）明确政府补助的定义和特征，重点掌握政府补助与收

入的辨析。

（3）结合企业所得税不征税收入的相关规定，掌握政府补

助的税会综合性问题。

· 110 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、政府补助的定义和特征（★★）

1.政府补助的定义

政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。其主要形式包括政

府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。

直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资

源，不适用政府补助准则。

2.政府补助的特征

（1）政府补助是来源于政府的经济资源；

（2）政府补助是无偿的。

解题高手 命题角度：辨析政府补助和收入。

企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳

务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的

对价或者是对价的组成部分，应当按照收入准则的规定进行会计处

理，不适用政府补助准则。

例如，对新能源汽车厂商而言，如果没有政府的新能源汽车财

政补贴，企业通常不会以低于成本的价格销售，政府补贴实际上是

新能源汽车销售对价的组成部分。新能源汽车厂商从政府取得的补

贴，与其销售新能源汽车密切相关，且是新能源汽车销售对价的组

成部分。中央和地方财政补贴实质上是为消费者购买新能源汽车承

担和支付了部分销售价款，其拨付的补贴金额应属于新能源汽车厂

商销售商品的资金流入，在性质上确认为收入，并根据中央和地方

的相关补贴政策合理估计未来补贴款的金额。

3.政府补助的分类

（1）与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期

资产的政府补助。

（2）与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

二、政府补助的会计处理（★★）

1.基本方法

（1）总额法，将政府补助全额确认为收益。

（2）净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。

（3）与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或

冲减相关成本费用。

（4）与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。

· 111 ·

会计篇 CPA

2.与资产相关的政府补助的会计处理

（1）会计上有两种处理方法可供选择：一是总额法，将与资产相关的政府补助确

认为递延收益，随着资产的使用而逐步结转，分期计入损益；二是净额法，将补助冲减

相关资产的账面价值，以反映长期资产的实际取得成本。

（2）采用总额法的情况下，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延

收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。

（3）企业对某项经济业务选择总额法或净额法后，应当对该项业务一贯地运用该

方法，不得随意变更。

3.与收益相关的政府补助的会计处理

（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时应当先判断企业

能否满足政府补助所附条件。如收到时暂时无法确定，则应当先作为预收款项计入“其

他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后，再转入递延收

益；如收到补助时，客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件，则应当将补助确认

为递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相

关成本。这类补助通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失

的补偿，或是对企业过去行为的奖励。

（3）如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计入当期损益或

冲减相关成本；如果会计期末企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后

就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成

为应收款时按照应收的金额予以确认，计入当期损益或冲减相关成本。

解题高手 命题角度1：判断政府补助是否与日常活动相关。

通常情况下，政府补助补偿的成本费用如果是营业利润之中的

项目，或者该补助与日常销售等经营行为密切相关，则该政府补助

与日常活动相关。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经

营之外的原因所产生，有偶发性的特征。

命题角度2：考查政府补助以应收金额计量的条件。

政府补助通常在企业能够满足政府补助所附条件以及企业能

够收到政府补助时才能予以确认。判断企业能够收到政府补助，应

着眼于分析和落实企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预

计能够收到财政扶持资金的“确凿证据”。例如，关注政府补助的

发放主体是否具备相应的权力和资质，补助文件中索引的政策依据

是否适用，申请政府补助的流程是否合法合规，是否已经履行完毕

补助文件中的要求，实际收取资金前是否需要政府部门的实质性审

核，同类型政府补助过往实际发放情况，补助文件是否有明确的支

付时间，政府是否具备履行支付义务的能力等因素。

· 112 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

4.政府补助退回的会计处理

已计入损益的政府补助需要退回的，应当分别按照下列情况进行会计处理：

（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，应当调整资产账面价值；

（2）存在尚未摊销的递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当

期损益；

（3）属于其他情况的，直接计入当期损益；

（4）对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。

5.综合性项目政府补助

综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企

业需要将其进行分解并分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收

益相关的政府补助进行处理。

6.其他特殊项目的会计处理

（1）企业根据规定，应缴纳的残疾人就业保障金，应当计入“管理费用”科目；

企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩，按规定收到的奖励，

计入“其他收益”科目；企业未按规定缴纳残疾人就业保障金，按规定缴纳的滞纳金，

计入“营业外支出”科目。

（2）对于当期直接减免的增值税，企业应当根据相关规定进行会计处理，借记

“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益”科目。

（3）企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》

收到的扣缴税款手续费，应当计入“其他收益”科目。

· 113 ·

会计篇 CPA

专题十 会计政策、会计估计

及其变更和资产负债表日后事项

  本专题与专题九共约2小时，建议与专题九共1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。本专题考频较高、难度较低，

平均每卷1分。

怎么考？

主要以“指错改错题”的方式，考查会计政策变更和会计估

计变更、资产负债表日后调整事项和非调整事项的区别。

怎么学？

建议：

（1）由于会计估计变更和会计差错的区分属于实务中的常

见误区，因此，需要结合本专题的相关案例予以重点掌握。

（2）掌握两类资产负债表日后事项区分的基本原则。

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· 114 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

第一模块  会计政策和会计估计及其变更

一、会计政策与会计估计及其变更的区分（★）

项目 会计政策及其变更 会计估计及其变更

概念

（1）会计政策，是指企业在会计确认、计

量和报告中所采用的原则、基础和会计处

理方法。

（2）会计政策变更，是指企业对相同的交

易或事项由原来采用的会计政策改用另一

会计政策的行为

（1）会计估计，是指财务

报表中具有计量不确定性的

货币金额。

（2）会计估计变更，是指

由于资产和负债的当前状况

及预期经济利益和义务发生

了变化，从而对资产或负债

的账面价值或者资产的定期

消耗金额进行调整

变更

的

情形

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计

制度等要求变更；

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相

关的会计信息。

以下两种情形不属于会计政策变更：

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比

具有本质差别而采用新的会计政策；

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事

项采用新的会计政策

（1）赖以进行估计的基础

发生了变化；

（2）取得了新的信息、积

累了更多的经验

· 115 ·

会计篇 CPA解题高手 命题角度：区分会计估计变更和会计政策变更。

变更 经济业务

会计

政策

变更

（1）发出存货计价方法的变更；

（2）投资性房地产后续计量模式由成本模式改为公允价

值模式；

（3）执行新收入准则将原以风险报酬转移确认收入改为

以控制权转移确认收入；

（4）执行新金融工具准则将原来金融资产“四分类”改

为“三分类”；

（5）新租赁准则要求将原经营租赁资产满足条件确认为

使用权资产；

（6）因执行新准则，而对原准则规定的会计处理进行变

更等

会计

估计

变更

（1）存货可变现净值的确定；

（2）各类资产公允价值的确定；

（3）固定（无形）资产的预计使用寿命、净残值和折旧

（摊销）方法；

（4）可收回金额按照资产（组）的公允价值减去处置费

用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净

额的方法；可收回金额按照资产（组）预计未来现金流

量的现值确定的，预计未来现金流量的确定；

（5）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；

（6）某一时段履行履约进度的计算方法等

二、会计政策与会计估计及其变更的会计处理（★）

1.会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方

法适用于不同情形。

（1）追溯调整法：

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生

时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

（2）未来适用法：

未来适用法，指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或

者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

（3）会计政策变更的会计处理方法的选择：

①国家有规定的，按国家有关规定执行；

②能追溯调整的，采用追溯调整法处理；

· 116 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

③不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

2.会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（1）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

（2）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期

和未来期间予以确认。

（3）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计

估计变更处理。解题高手 命题角度：区分会计估计变更和差错更正。

（1）会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误

的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的

经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营

成果。

（2）需要说明的是，如果以前期间的会计估计是错误的，则

属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。

（3）企业不应简单将会计估计与实际结果的对比差异认定为

差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已

经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映

当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理

方法，即追溯重述法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存

在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的

当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则

属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。

【典例研习】

2×12年3月，A公司发布会计估计变更公告，将船舶预计净残值从1 350元/轻

吨变更为2 860元/轻吨，变更后船舶的净残值自2×12年1月1日起执行。A公司认为

船舶净残值的变更属于会计估计变更，因此采用未来适用法进行会计处理，由此增

加当年度净利润约5.96亿元。

根据公开市场的价格信息，从2×10年年初至2×12年年初，国内重型废钢价格

由于铁矿石原料价格持续高企等原因基本维持在2 900元/轻吨左右。与A公司相同行

业的两家上市公司根据重型废钢价格变动的事实，均在2×11年1月1日发布会计估计

变更公告，变更船舶预计净残值，并自变更日起采用未来适用法进行会计处理。

问题：A公司对船舶净残值的变更是否属于会计估计变更？

斯尔解析

在本案例中，A公司按照预计废钢价格和船舶轻吨数估计船舶净残值，并在每

个会计年度终了对船舶的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。根据公开市

场的价格信息，从2×10年年初至2×12年年初，国内重型废钢价格由于铁矿石原料

· 117 ·

会计篇 CPA

价格持续高企等原因基本维持在2 900元/轻吨左右。

与A公司相同行业的两家上市公司均在2×11年1月1日对船舶净残值的估计进

行了变更。基于上述事实，我们有理由认为A公司2×10年度终了在复核船舶预计净

残值时应当能够获得上述重型废钢价格变动以及同行业上市公司变更船舶预计净残

值的信息，并根据这些信息对船舶预计净残值进行变更。但A公司2×10年度终了在

复核船舶预计净残值时忽略了相关信息，由此导致A公司2×11年对船舶净残值的估

计发生错误。

对于前期差错，企业应当根据其重要性判断该差错是否属于重要的前期差错，

如果属于重要的前期差错且确定前期差错累计影响数切实可行，应当采用追溯重述

法更正前期财务报表；反之，应调整发现当期与前期相同的相关项目。根据规定，

重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流

量作出正确判断的前期差错。

A公司上述因会计估计错误导致的前期差错是否属于重要的前期差错，需要根

据A公司的实际情况作出判断，并相应进行会计处理。

第二模块  资产负债表日后事项

一、资产负债表日后事项的类型（★）

1.资产负债表日后事项的概念和类型

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或

不利事项。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称调整事项）和

资产负债表日后非调整事项（以下简称非调整事项）。

2.调整事项和非调整事项的概念和区分

类型 概念 特点 示例

调整

事项

指对资产负

债表日已经

存在的情况

提供了新的

或进一步证

据的事项

（1）在资产负债

表日或以前已经

存在，资产负债

表日后得以证实

的事项；

（2）对按资产负

债表日存在状况

编制的财务报表

产生重大影响的

事项

（1）资产负债表日后诉讼案件结案，

法院判决证实了企业在资产负债表日已

经存在现时义务，需要调整原先确认的

与该诉讼案件相关的预计负债，或确认

一项新负债；

（2）资产负债表日后取得确凿证据，

表明某项资产在资产负债表日发生了减

值或者需要调整该项资产原先确认的减

值金额；

（3）资产负债表日后进一步确定了资

产负债表日前购入资产的成本或售出资

产的收入；

（4）资产负债表日后发现了财务报表

舞弊或差错

· 118 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

续表

类型 概念 特点 示例

非

调

整

事

项

指表明资产

负债表日后

发生的情况

的事项

在资产负债表日尚

未存在，但在财务

报告批准报出日之

前发生或存在

（1）资产负债表日后发生重大诉讼、

仲裁、承诺；

（2）资产负债表日后资产价格、税收

政策、外汇汇率发生重大变化；

（3）资产负债表日后因自然灾害导致

资产发生重大损失；

（4）资产负债表日后发行股票和债券

以及其他巨额举债；

（5）资产负债表日后资本公积转增

资本；

（6）资产负债表日后发生巨额亏损；

（7）资产负债表日后发生企业合并或

处置子公司；

（8）资产负债表日后企业利润分配方

案中拟分配的以及经审议批准宣告发放

的现金股利和利润

提示：对资产负债表日后事项，若在资产负债表日或之前已经存在，则属于调

整事项；反之，则属于非调整事项。

二、资产负债表日后事项的会计处理

1.调整事项的会计处理

资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一

样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。

2.非调整事项的会计处理

资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与

资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项

对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者作出正确估

计和决策，因此，应在附注中进行披露。

资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表

日后非调整事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应

当说明原因。

【典例研习】

甲公司为境内上市公司，2×16年度财务报表于2×17年2月28日经董事会批准

对外报出。2×16年，甲公司发生的有关交易或事项如下：

（1）甲公司历年来对所售乙产品实行“三包”服务，根据产品质量保证条

款，乙产品出售后一年内如发生质量问题，甲公司将负责免费维修、调换等（不包

括非正常损坏）。甲公司2×16年年初与“三包”服务相关的预计负债账面余额为

60万元，当年实际发生“三包”服务费用45万元。

· 119 ·

会计篇 CPA

按照以往惯例，较小质量问题发生的维修等费用为当期销售乙产品收入总额的

0.5%；较大质量问题发生的维修等费用为当期销售乙产品收入总额的2%；严重质

量问题发生的维修等费用为当期销售乙产品收入总额的1%。根据乙产品质量检测

及历年发生“三包”服务等情况，甲公司预计2×16年度销售乙产品中的75%不会

发生质量问题，20%可能发生较小质量问题，4%可能发生较大质量问题，1%可能发

生严重质量问题。甲公司2×16年销售乙产品收入总额为50 000万元。

（2）2×17年1月20日，甲公司收到其客户丁公司通知，因丁公司所在地区于

2×17年1月18日发生自然灾害，导致丁公司财产发生重大损失，无法偿付所欠甲公

司货款1 200万元的60%。甲公司已对该应收账款于2×16年年末计提了200万元的坏

账准备。

（3）根据甲公司与丙公司签订的协议，甲公司应于2×16年9月20日向丙公司

交付一批乙产品，因甲公司未能按期交付，导致丙公司延迟向其客户交付商品而产

生违约损失1 000万元。为此，丙公司于2×16年10月8日向法院提起诉讼，要求甲

公司按合同约定支付违约金950万元以及由此导致的丙公司违约损失1 000万元。

截至2×16年12月31日，双方拟进行和解，和解协议正在商定过程中，甲公司

经咨询其法律顾问后，预计很可能赔偿金额在950万元至1 000万元之间。为此，甲

公司于年末预计975万元损失并确认为预计负债。2×17年2月10日，甲公司与丙公

司达成和解。甲公司同意支付违约金950万元和丙公司的违约损失300万元，丙公司

同意撤诉。甲公司于2×17年3月20日通过银行转账支付上述款项。

本题不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），说明甲公司因“三包”服务预计负债时确定最佳估计数

的原则；计算甲公司2×16年应计提的产品“三包”服务费用。

（2）根据资料（2）和（3），分别说明与甲公司有关的事项属于资产负债表

日后调整事项还是非调整事项，并说明理由。

斯尔解析

（1）

①确认的原则：因销售的乙产品可能发生较小质量问题，可能发生较大质量问

题，可能发生严重质量问题，也可能不发生质量问题，即存在多种可能性，属于涉

及多个项目的情况，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定。

②2×16年应计提的产品“三包”服务费用=50 000×（0.5%×20%+2%×4%+

1%×1%+75%×0）=95（万元）。

（2）

资料（2），该事项应该作为资产负债表日后非调整事项。

理由：资产负债表日虽然已经对该项应收账款计提坏账，但在资产负债表日后

期间是因为发生自然灾害导致应收账款进一步减值，导致进一步减值的因素在资产

负债表日不存在，所以应该作为资产负债表日后重大的非调整事项进行披露。

资料（3），该事项应该作为资产负债表日后调整事项。

理由：资产负债表日该诉讼事项已经存在，资产负债表日后期间进一步取得了

新的证据，应作为资产负债表日后调整事项处理。

· 121 ·

会计篇 CPA

专题十一 长期股权投资、

个别财务报表和合并财务报表

  本专题约8小时，建议4天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于非常重要的内容。本专题考频较高，难度较高，

平均每卷4～5分，是必须掌握的重点。

怎么考？

主要考题类型为“知错改错”题，主要考点为多次交易分步

实现同一控制下企业合并、多次交易分步实现非同一控制下企业

合并、购买子公司少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子

公司投资、丧失控制权情况下处置部分对子公司投资、企业合并

中的或有对价、合并范围的确定等。

怎么学？

建议：

（1）结合《只做好题》所收录的典型例题，将【考点精

讲】理解、掌握并熟练运用。

（2）重视本年新增的若干实务热点问题（如业务的判断、

业绩补偿条款的修改等），把会计原理掌握透彻，并扎扎实实地

在具体案例中运用，解决实际问题。

（3）在2016年至2018年的真题中，合并范围的确定问题体

现出显著的“由浅入深”的特点，实务性和考题难度有明显提

高；但2019年至今，这一问题“销声匿迹”，但鉴于这一问题仍

属于实务热点，仍应适当关注。

（4）掌握持有待售的非流动资产或处置组以及终止经营的

基本会计处理原则。

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· 122 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

第一模块  个别财务报表和合并财务报表范围的确定

一、个别财务报表（★）

1.资产和负债按流动性列报

根据财务报表列报准则的规定，资产负债表上资产和负债应当按照流动性分别分为

流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

2.现金和现金等价物

（1）现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付

的存款不属于现金。

（2）现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现

金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价

物通常包括三个月内到期的短期债券等。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属

于现金等价物。企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意

变更。

3.金融资产和金融负债允许抵销和不得相互抵销的要求

金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满

足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；

（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债

进行抵销。

4.现金流量表的主要项目

（1）经营活动产生的现金流量。

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。对于工商企业而

言，经营活动主要包括销售商品、提供劳务、购买商品、接受劳务、支付职工薪酬、支

付税费等。

（2）投资活动产生的现金流量。

投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置

活动。

长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一

个营业周期以上的资产。这里所讲的投资活动，既包括实物资产投资，也包括金融资产

投资。

（3）筹资活动产生的现金流量。

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。这里所说的资

· 123 ·

会计篇 CPA

本，既包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股本溢价）；上述“债务”，指对外

举债，包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。通常情况下，应付票据、应付账款

等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。

解题高手 命题角度：根据经济业务判断现金流量的分类。

首先，现金流量表中的各个现金流量必须是在现金或现金等价

物范围内，如果不涉及现金流量或是现金与现金等价物之间流动，

不属于现金流量表中的现金流量变动。

其次，如果属于现金流量发生变动，常见易错易混点如下：

（1）经营活动产生的现金流量包括但不限于：代扣代缴个人

所得税手续费返还款项、与资产相关政府补助收到的款项、支付应

付账款（应付票据）、支付给离退休人员的薪酬、不附追索权商业

汇票贴现收到的款项等。

（2）投资活动产生的现金流量包括但不限于：购买定期存单

支付的款项、购建固定资产和支付工程人员薪酬支付的款项、发行

股份向母公司购买业务相关的过渡期以现金补偿支出等。

（3）筹资活动产生的现金流量包括但不限于：在合并报表中

购买少数股东股权、分期付款购入资产具有融资性质分期支付的款

项、支付发行股票的手续费、附追索权商业汇票的贴现、回购股票

用于激励职工支付的款项、回购已授予但未解锁的限制性股票支付

的现金等。

最后，要追根溯源，应根据经济业务的实质进行判断，例如，

企业租入使用权资产，各期支付的租金应属于筹资活动产生的现金

流出，而不是投资活动产生的现金流出。

5.关联方披露

（1）关联方关系的认定：

①该企业的母公司：

a.某一个企业直接控制一个或多个企业；

b.某一个企业通过一个或若干个中间企业间接控制一个或多个企业；

c.一个企业直接地和通过一个或若干个中间企业间接地控制一个或多个企业。

②该企业的子公司。

③与该企业受同一母公司控制的其他企业。

④对该企业实施共同控制的投资方。

⑤对该企业施加重大影响的投资方。

⑥该企业的合营企业，企业与其所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公

司）的合营企业或联营企业。

⑦企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业，合营企业包括合营企业及其

子公司。

⑧该企业的联营企业，联营企业包括联营企业及其子公司。

· 124 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

⑨该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。

⑩该企业或其母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员。

⑪该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同

控制的其他企业。

（2）不构成关联方关系的情况：

①与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及因

与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代

理商之间。

②与该企业共同控制合营企业的合营者之间。

③仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关

联方。

④两方或两方以上受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。

（3）关联方的披露：

①企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制

关系的母公司和子公司有关的信息。

②企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易

类型及交易要素。

③对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予

披露。

二、合并财务报表合并范围的确定（★）

（一）确定合并范围的原则

1.控制的定义

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可

变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

2.可变回报

（1）可变回报的定义：

享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回

报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，

或者同时包括正回报和负回报。

（2）可变回报的形式主要包括：

①股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利

息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。

②因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支

持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利

益、因参与被投资方而获得的未来流动性。

③其他利益持有方无法得到的回报。

3.权力

（1）权力的定义。

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判

· 125 ·

会计篇 CPA

断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

①权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使

其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被

实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力；

②权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；

③权力是为自己行使的，而不是代其他方行使的；

④权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

（2）相关活动。

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：

①商品或劳务的销售和购买；

②金融资产的管理；

③资产的购买和处置；

④研究与开发活动；

⑤确定资本结构和获取融资。

（3）实质性权利。

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行

权利。

（4）保护性权利。

保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所

涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止

其他方对被投资方实施控制。保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变

或某些特殊例外的情况，但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才

行使的权利都是保护性权利。

（5）权力的一般来源——来自表决权。

①通过直接或间接持有被投资方半数以上表决权而拥有权力。

当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活

动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由

多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑

其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥

有权力。潜在表决权是为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远

期股权购买合同或期权所产生的权利。

②持有被投资方半数以上表决权但并无权力。

半数以上表决权通过，只是作出决策的通常做法，有些情况下，根据相关章程、协

议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权

的一方持有的表决权比例。

例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方

所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽

然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行

进一步的分析与判断。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断

拥有权力。

a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他

投资方持有表决权的分散程度。

b.考虑与其他表决权持有人的协议。投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他

表决权持有人的协议使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投

资方的权力。该类协议需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决

权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一

致的结果进行表决。

c.考虑其他合同安排产生的权利。

d.如果结合表决权和上述a至c项所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资

方，则还需要考虑是否存在其他事实和情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活

动的现时能力。

（6）权力源自于表决权之外的其他权利——来自合同安排。

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可

能仅与日常行政活动工作相关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例

如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在

确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。解题高手 命题角度：结构化主体的控制问题。

在判断是否控制结构化主体时，考生需要关注实务中的常见误

区。例如，部分公司承担了对其投资的合伙企业其他投资者的差额

补足义务或回购义务，以保证其他投资者可以收回投资本金和预期

回报。但是，仅基于其有限合伙人的身份，或者仅基于其未在合伙

企业的投资委员会中占半数以上席位，就认为对该合伙企业不具有

控制，未将其纳入合并报表范围，这种做法是不妥的。

4.权力与回报之间的联系

投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回

报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资方而获得的投资方回报。只有当投资方

不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能

力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

（二）特殊业务的处理

1.委托、受托经营业务

公司在判断对受托经营的业务（即标的公司）是否拥有控制时，需重点关注以下

问题：

（1）关于对标的公司拥有权力的认定。

在判断是否对标的公司拥有权力时，除日常运营活动相关的权力外，还应当考虑是

否拥有主导对标的公司价值产生重大影响的决策事项的能力和权力。例如，部分委托经

营协议中约定，标的公司进行重大资产购建、处置、重大投融资行为等可能对标的公司

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会计篇 CPA

价值具有重大影响的决策时，需经委托方同意。这种情况下，受托方不具有主导对标的

公司价值产生重大影响的活动的权力，不应认定受托方对标的公司拥有权力。又如，部

分委托、受托经营业务中，委托方或双方并无长期保持委托关系的意图，部分委托协议

中赋予当事一方随时终止委托关系的权力等。前述情况下，受托方仅能在较短或不确定

的期间内对标的公司施加影响，不应认定受托方对标的公司拥有权力。

（2）关于享有可变回报的认定。

从标的公司获得的可变回报，不仅包括分享的基于受托经营期间损益分配的回

报，还应考虑所分享和承担的标的公司整体价值变动的报酬和风险。例如，部分委托经

营协议中虽然约定委托期间标的公司损益的绝大部分比例由受托方享有或承担，但若标

的公司经营状况恶化则受托方到期不再续约，这表明受托方实际上并不承担标的公司价

值变动的主要报酬或风险，不应认为受托方享有标的公司的重大可变回报。又如，部分

委托经营协议中虽然约定受托方享有标的公司的可变回报，但回报的具体计量方式、给

付方式等并未作明确约定，有关回报能否实际给付存在不确定性，根据实质重于形式的

原则，也不应认定受托方享有可变回报。

2.有固定期限的一致行动协议

一致行动协议带有期限，且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的，很可能

表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项（如重大资产的购建、处置、

重大投融资等）进行决策。这种情况下，投资方不具有主导对被投资方价值产生重大影

响的活动的权力，不应因一致行动协议而认定对被投资方拥有控制。

3.处于清算阶段的子公司

在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将

其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策

权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，

不应再将其纳入合并财务报表范围。

第二模块  长期股权投资、企业合并和合并财务报表

一、长期股权投资的成本法（★）

1.合并日（购买日）的确定

合并日（或购买日）是合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）

控制权的日期。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认，对于联营企

业、合营企业等投资通常参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，即形成合并（或购买）。

有关的条件包括：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。

（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的

批准。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（4）合并方或购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能

力、有计划支付剩余款项。

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的

收益并承担相应的风险。

2.同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值

的份额，包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

    应收股利（享受被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

  贷：负债（承担债务账面价值）

      资产（投出资产账面价值）

      资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方，资本公积不足冲减

的，调整留存收益）

借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用）

  贷：银行存款

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价：

借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值

的份额，包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）

    应收股利（享受被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

  贷：股本（发行股票的数量×每股面值）

      资本公积——股本溢价（差额，可能在借方，资本公积不足冲减的，调整留

存收益）

借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

  贷：银行存款

（3）企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并：

①合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面

价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉。

②新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面

价值。

③新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差

额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲

减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

3.非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

（1）一次交易实现的企业合并：

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的

债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价

付出的资产、发生或承担的负债公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

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会计篇 CPA

（2）企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并：

①原投资为权益法核算的长期股权投资：

购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资账面价值+新增股份公允价值

购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积暂时不做处理，待到处置该项

投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积，采用与被购买方直接处置相关资产或负

债相同的基础进行会计处理。

②原投资为交易性金融资产：

购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值

原投资因公允价值变动形成的公允价值变动损益应转入投资收益。

③原投资为其他权益工具投资：

购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值

原投资公允价值与账面价值的差额及因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留

存收益（注意此处与新金融工具准则的衔接）。

4.认缴制下尚未出资的股权投资的确认

认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应

结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行

会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《中华人民共和国公司法》等法律法规

的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金

额，且投资方按认缴比例享有股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；

若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。

二、长期股权投资的权益法（★★）

1.权益法的定义

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有

（或应分担）被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

2.重大影响的判断

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

（1）在被投资单位的董事会或类似机构中派有代表；

（2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程；

（3）与被投资单位之间发生重要交易；

（4）向被投资单位派出管理人员；

（5）向被投资单位提供关键技术资料。

重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。重大影响

为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”（例

如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营管理），其判断的核心应当是投资方

是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的

关键所在。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影

响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。

一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情

况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的

会计判断。

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3.权益法的会计处理

（1）初始投资成本的调整：

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价

值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本；

②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价

值份额，应作如下会计处理：

借：长期股权投资——投资成本

  贷：营业外收入

（2）投资损益的确认：

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损

益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算

归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

（3）超额亏损的确认：

投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上

构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的

账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价

值为基础继续确认。另外，投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长

期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他

额外的损失补偿义务，还应按规定确认预计将承担的损失金额。

除上述情况外，仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反

顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权

投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”“长期应收

款”“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

（4）其他综合收益的处理：

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应

调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

（5）被投资单位所有者权益的其他变动处理：

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分

配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计

算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公

积（其他资本公积）。

此类事项主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分

离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

4.因被动稀释导致持股比例下降时“内含商誉”的结转

内含商誉指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资

产公允价值份额的差额。

因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且稀释后投资方

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会计篇 CPA

仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值

时，面临是否应当按比例结转初始投资时形成的“内含商誉”问题。其中，投资方因股

权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转应当

比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的“内含商

誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。

三、长期股权投资成本法和权益法的转换（★★）

1.成本法转换为权益法

（1）个别财务报表：

①应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

②比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单

位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投

资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份

额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

③对于原取得投资后因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益

中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至

处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利

润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单

位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益。

其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账

面价值的同时，应当计入“资本公积”或“其他综合收益”。

（2）合并财务报表：

①母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务

报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。需要理解的

是，丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，在合并财务报表中剩余

股权投资要重新计量，其实质视同于将投资全部出售，再将剩余部分投资按出售日的公

允价值回购。

②处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原

有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期

的投资收益。

③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益部分）、其他所有者权益

变动，应当在丧失控制权时一并转入投资收益。

2.权益法转换为成本法

（1）个别财务报表：

追加投资日长期股权投资初始投资成本=转换日原投资账面价值+新增投资成本

（2）合并报表：

参照多次交易分步实现非同一控制下的企业合并的相关处理。

四、企业合并的界定（★★）

1.企业合并的概念

企业合并，是将两个或两个以上单独的企业主体合并形成一个报告主体的交易或事

项。是否能够按照企业合并准则进行会计处理。需要关注被购买方是否构成业务、交易

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发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移等问题。

2.业务的定义和判断

（1）概念。

业务，是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合具有投入、加工处理

过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

（2）构成业务的要素。

①投入，是指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器

设备等其他长期资产的投入；

②加工处理过程，是指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能

力的系统、标准、协议、惯例或规则；

③产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投

资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

（3）构成业务的判断条件。

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过

程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的

组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

3.会计处理

（1）不构成业务的会计处理。

不构成业务的，不按照企业合并准则进行处理，不会产生商誉或购买利得。所取得

的单独可辨认资产（包括符合无形资产定义和确认标准的资产）及承担的负债，并将购

买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可辨认资产

和负债间进行分配。分配的结果是取得的有关资产、负债的初始入账价值有可能不同于

购买时点的公允价值（但若资产的初始确认金额高于其公允价值，需考虑是否存在资产

减值），资产或资产、负债打包购买中多付或少付的部分（含交易费用）均需要分解到

取得的资产、负债项目中。同时，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性

差异不应确认递延所得税资产或负债。

（2）构成业务的会计处理。

构成业务的，需要作为企业合并处理，合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份

额的差额应当确认为单独的一项资产（商誉），或是在企业成本小于合并中取得可辨认

净资产公允价值份额的情况下（廉价购买），将该差额计入当期损益。如在构成非同一

控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其

在购买日的公允价值计量。同时，资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的

暂时性差异应确认递延所得税影响。

4.交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移

在交易事项发生以后，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活

动享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额的，投资方对被投资

方具有控制，形成母子公司关系，涉及控制权的转移，该交易或事项发生以后，子公司

需要纳入到母公司合并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；

交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其

法人资格，也涉及控制权及报告主体的变化，形成企业合并。

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会计篇 CPA

五、非同一控制下企业合并的会计处理（★★★）

1.合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的

债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。需要注意的是，合并成本中还应包含

或有对价的公允价值。

2.企业合并取得的可辨认资产

合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已

确认的资产），其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量

的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

3.企业合并中取得的无形资产

非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始

确认时，应对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理

判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：

（1）源于合同性权利或其他法定权利；

（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债

一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

4.企业合并中取得的负债

合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导

致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认为负债并按照公

允价值计量。

合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单

独确认为负债并按照公允价值计量。

5.商誉

（1）商誉。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差

额，应当确认为商誉。

（2）负商誉。

购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差

额，应当按照下列规定处理：

①对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的

计量进行复核；

②经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额

的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），并在会计报表附注中予以说明。

6.企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公

允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业

合并进行确认和计量。

购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和

计量，即进行追溯调整。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

7.或有对价

（1）非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公

允价值计量并将其变动计入当期损益。同时，购买方应当将合并协议约定的或有对价作

为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

（2）购买方在购买日和后续资产负债表日确定或有对价的公允价值时，应当综合

考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担

保责任、货币时间价值等因素。值得注意的是，或有对价公允价值的变化即使发生在购

买日后12个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金

额进行调整。

（3）非同一控制下企业合并购买日后的业绩承诺期内，在法律法规允许的前提

下，交易双方协商对业绩补偿的金额、支付时间、支付方式等进行修订，且已就该事项

严格履行了股东大会等必要内部决策流程。这种情况下，购买方应将业绩补偿条款修订

导致的或有对价公允价值变动计入当期损益。

【典例研习】

A上市公司2×09年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股

权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协

议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺：C公司2×09

年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分

别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将

在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承

诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。

购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公

司能够完成承诺期利润。

2×09年，C公司实现净利润2 200万元。2×10年，由于整体宏观经济形势变

化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净

利润约2 600万元。

斯尔解析

本例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应

为非同一控制下企业合并。

购买日为2×09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C

公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权

投资成本为3亿元。

借：长期股权投资 30 000

  贷：银行存款 30 000

2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无须进行会计处理。

2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需

要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日

后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，

应于资产负债表日将该或有对价公允价值的变动计入当期损益。B公司对有关利润

· 135 ·

会计篇 CPA

差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，2×10年年末A上市公司估计

该或有对价的公允价值为2 000万元，A上市公司应当进行的会计处理为：

借：交易性金融资产 2 000

  贷：公允价值变动损益 2 000

本例中，有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权

投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金

额。但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A

上市公司应当对商誉及相关长期资产进行减值测试。

8.一揽子交易分步实现非同一控制下企业合并

购买方以一揽子交易方式分步取得对被投资单位的控制权，双方协议约定，若购

买方最终未取得控制权，一揽子交易将整体撤销，并返还购买方已支付价款。这种情况

下，购买方应按照相关规定恰当确定购买日和企业合并成本，在取得控制权时确认长期

股权投资，取得控制权之前已支付的款项应作为预付投资款项处理。

满足下列条件之一的属于“一揽子交易”：

（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；

（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；

（3）一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；

（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

六、同一控制下的企业合并的会计处理（★★★）

1.界定

同一控制下企业合并的定义包含两个核心要素：

（1）合并方与被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最终控制；

（2）该最终控制并非暂时性的（通常指一年以上）。

解题高手 命题角度：新设主体取得集团内其他公司控制权的交易。

某些交易中，集团出于内部重组目的设立一个新主体，新主体

作为合并方取得同一集团内其他部分公司的控制权，且集团拟短期

内将新主体对外出售。在这种情况下，新主体取得集团内其他公司

控制权的交易能否作为同一控制下的企业合并处理，取决于新主体

的合并财务报表是作为原控股股东的延伸还是作为新控股股东的延

伸。如果集团内部重组交易完全由原控股股东主导，无论其在一年

内能否成功将新主体出售，该重组交易均不会被撤销，则新主体的

合并财务报表作为原控股股东的延伸，按照同一控制下企业合并处

理较为合理。反之，如果该重组交易与原控股股东后续丧失对新主

体的控制权的交易互为前提，构成“一揽子交易”，即使原控股股

东最终未将新主体成功出售，新主体取得集团内其他公司控制权的

交易将全部撤销的情况下，新主体的合并财务报表作为新控股股东

的延伸，按照非同一控制下企业合并处理较为合理。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

2.基本原则

合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报

表。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成

的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。

合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部

分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按

照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

3.或有对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种

情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照规定，判

断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或

资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应

当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减

的，调整留存收益。

4.同时向控股股东和第三方购买股权达成的企业合并

在同时向控股股东和第三方购买股权形成的同一控制下企业合并交易中，合并方自

控股股东购买股权，应当作为同一控制下的企业合并处理；合并方自第三方购买股权，

应当作为购买子公司少数股东权益处理。合并方在编制合并财务报表的比较信息时，在

比较期间应只合并自控股股东购买的股权份额，被合并方的其余股权应作为少数股东权

益列报；合并日收购被合并方的其余股权时，作为购买子公司少数股东权益处理。

合并方在个别财务报表中，对于自控股股东购买的股权，其初始投资成本应等于被

合并方合并日的净资产账面价值乘以自控股股东购买的股权比例，初始投资成本与合并

方向控股股东支付对价的账面价值（或发行股份的面值）的差额，应当调整资本公积，

资本公积不足冲减的，则冲减留存收益；对于自第三方购买的股权，其初始投资成本应

等于实际支付给第三方股东的对价。

5.同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，少数股东作出的业绩承诺

在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业

绩承诺，在合并日的合并财务报表中，应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股

东权益购买对价的一部分；在后续资产负债表日的合并财务报表中，若该或有对价属于

一项金融工具，则应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期

损益。

七、追加投资的会计处理（★★★）

1.母公司购买子公司少数股东股权

（1）个别财务报表：

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自

子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权

投资》的规定确定其入账价值。

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会计篇 CPA

（2）合并财务报表：

在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值

开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例

计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整

母公司合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调

整留存收益。

（3）购买少数股东权益后商誉减值：

收购少数股东权益属于权益性交易，未形成新的企业合并，合并报表中反映的商誉

仍然为前期取得控制权时按当时的持股比例计算的金额。企业在进行商誉减值测试时，

应先将合并报表中的商誉按照前期取得控制权时的持股比例恢复为全部商誉（即100%

股权对应的商誉），并调整商誉相关资产组的账面价值，再比较调整后的资产组账面价

值与其可收回金额，以确定包含商誉的资产组是否发生减值。若商誉发生减值，企业应

按前期取得控制权时的持股比例计算确定归属于母公司的商誉减值损失。

2.多次交易分步实现非同一控制下企业合并（不构成一揽子交易）

（1）个别财务报表：

①购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值

（公允价值）+购买日新增投资公允价值。

②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处

置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；确

认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投

资时，转入处置当期投资收益。

③购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计

量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额及原计入公允价

值变动损益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益，计入其他综合

收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。

（2）合并财务报表：

①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值

进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

②合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购

入股权所支付对价的公允价值。

③比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买

日应予确认的商誉，或者应计入留存收益的金额。

④购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益，应当在

购买日采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理（即转入投

资收益或留存收益）；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除净损

益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损

益（投资收益）。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）解题高手 命题角度：多次交易分步实现非同一控制下企业合并（不构成一揽子

交易）的会计处理。

原投资 个别报表 合并报表

公允价值计量的

金融资产

长期股权投资（成

本法）=原投资公允

价值+新增投资成本

合并成本=原投资公允

价值+新增投资成本

合并商誉=合并成本应享有被购买方可辨认

净资产公允价值的份额

长期股权投资

（权益法）

长期股权投资（成

本法）=原投资账面

价值+新增投资成本

提示：通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，原投资

作为权益法核算的长期股权投资的，在个别报表中成本法核算的长

期股权投资入账金额为原投资的账面价值和新增投资成本之和，而

在合并报表中需要将原投资调整为公允价值，视同原投资在取得控

制权日出售，而后按公允价值与新增投资成本之和作为合并报表中

的合并成本，即“先卖再买”。所以，在合并报表中的处理均是基

于上述原因进行会计处理。

3.通过多次交易分步实现同一控制下企业合并（不构成一揽子交易）

对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的

各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不

早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资

产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表

中调整所有者权益项下的相关项目。

八、处置投资的会计处理（★★★）

1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

（1）个别财务报表：

母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别

财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对

价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期

母公司的个别财务报表。

（2）合并财务报表：

在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投

资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股

权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当

调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。