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会计篇 CPA

值得注意的是，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认

所处置股权对应的商誉。

2.丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报

表中，应当进行如下会计处理：

（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包

括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资

方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应

享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额

计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当

在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变

动而产生的其他综合收益除外。

3.因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当

按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按

母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本

公积不足冲减的，调整留存收益。

【典例研习】

2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲

公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×13年1月

1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，

甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，

不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

斯尔解析

甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公

司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增

资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%），

两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。

第三模块  持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

一、持有待售类别的分类（★）

1.分类原则

企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当

将其划分为持有待售类别。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以

及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。

2.分类的基本要求

非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

（1）可立即出售。根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下

即可立即出售。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组

的意图和能力。

（2）出售极可能发生。即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承

诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方

可出售的，应当已经获得批准。

【典例研习】

A公司于2×15年12月16日作出董事会决议，拟将其与控股子公司共同持有的

B公司100%股权转让，并拟于2×16年1月月初召开股东大会审议该事项。交易各方

已就该事项签订协议，并约定协议经双方相关权力机构批准后生效。2×15年报合

并财务报表中，A公司将持有的B公司股权重分类至“持有待售资产”。

A公司将上述股权划分为持有待售资产是否符合企业会计准则的规定？

斯尔解析

2×15年年报资产负债表日，A公司已就处置B公司作出了董事会决议，交易双

方也已就该事项签订了协议，但股东大会尚未审议。划分为持有待售的条件之一是

对处置该组成部分作出决议，如需得到股东批准，应当取得股东大会或相应权力

机构的批准。因此，本案例中，如果根据公司章程等规定，一项股权转让交易需经

过股东大会批准，且根据相关转让协议，双方股东大会或类似权力机构批准为该协

议生效的前提条件的，则拟转让的B公司股权资产在未经股东大会等权力机构批准

前，不满足划分为持有待售的条件，不能列报为持有待售资产。

有关批准发生于报告年度资产负债表日后事项期间的，A公司不能因该批准调

整相关资产在报告年度资产负债表日的列报方式。股东大会作为公司的决策程序之

一，其审议结果将可能直接改变交易或事项的状态，因其为资产负债表日后新发生

事项，根据准则规定，应为资产负债表日后非调整事项。

3.特定持有待售类别分类的具体应用

（1）专为转售而取得的非流动资产或处置组。

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售

将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足划分为持有待售

类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

这些“其他条件”包括：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状

况下即可立即出售；企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。有关规

定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

（2）持有待售的长期股权投资。

①子公司。有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的

控制权，无论出售后企业是否保留非控制的权益性投资，均应当在拟出售的对子公司投

资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为

· 141 ·

会计篇 CPA

持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照相关规定

确定合并范围，编制合并财务报表。

②联营企业或合营企业。对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持

有待售资产的，应当停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，

应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。

（3）拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组。

非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅

获取其残值，例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，因技术进步而

将某子公司关停或转产。由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用

寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别。

对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为

持有待售类别。

二、持有待售类别的计量和列报（★）

1.划分为持有待售类别前的计量

企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规

定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。

2.划分为持有待售类别时的计量

如果持有待售的非流动资产或资产组处置时，账面价值低于其公允价值减去出售费

用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于其公允价值减去出售

费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金

额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。

有些情况下，公允价值减去出售费用后的净额可能为负值，持有待售的非流动资产

或处置组中资产的账面价值应当减记至零为限。是否需要确认相关预计负债，应当按照

《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用，出售费用直

接由出售引起，并且是企业进行出售所必需的，如果企业不出售资产或处置组，该费用

将不会产生。出售费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括

相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等，但不包括财务费用和所得税

费用。

3.划分为持有待售类别后的计量

（1）企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高

于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的

净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值

准备。

（2）如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净

额增加，以前减记的金额应当予以恢复。并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的

资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产

减值损失不得转回。

（3）持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

4.不再继续划分为持有待售类别的计量

非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售

类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：

（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下

本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；

（2）可收回金额。

5.终止确认

持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失

计入当期损益。

6.持有待售类别的列报

持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当

分别作为流动资产和流动负债列示。

三、终止经营（★）

1.终止经营的定义

终止经营，是指企业满足下列条件之一的，能够单独区分的组成部分，且该组成部

分已经处置或划分为持有待售类别：

（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；

（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置

的一项相关联计划的一部分；

（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。

2.终止经营的定义剖析

终止经营的定义包含以下三方面含义：

（1）终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。该组成部分的经营和现金流

量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可

能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或

事业群。

（2）终止经营应当具有一定的规模。终止经营应当代表一项独立的主要业务或一

个单独的主要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进

行处置的一项相关联计划的一部分。专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但

不要求具有一定规模。

（3）终止经营应当满足一定的时点要求。符合终止经营定义的组成部分应当属于

以下两种情况之一：

①组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报

废等）；

②组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。

3.终止经营的列报

企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。终止经营的相关损益

应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含

认定为终止经营后的报告期间。

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专题十二 所得税     使用斯尔教育 APP

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  本专题约2小时，建议1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。本专题考频、难度适中，平均

每卷1～2分。

怎么考？

本专题主要考点为递延所得税资产或负债的确认，考查机械

性记忆的内容较少，考查职业判断的内容较多。

怎么学？

需要掌握在资产负债表债务法的基础上，对不同实务情形下

是否涉及递延所得税的核算进行判断的解题方法。此外，本专题

内容需要和企业所得税的相关内容综合掌握，容易命制“税会结

合”的题目。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、资产的计税基础

1.资产的计税基础的定义

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税

法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规

定可以税前扣除的金额。

2.资产的计税基础的确定

资产计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额

资产负债表日资产的计税基础=取得成本-以前期间按照税法规定已累计税前

扣除的金额

3.常见资产账面价值、计税基础的确认

项目 账面价值 计税基础 是否确认

递延所得税

固定资产 实际成本-会计累计折

旧-固定资产减值准备

实际成本-税法口

径下的累计折旧 是

内部研发形成的无形

资产

符合资本化条件的开

发支出

符合资本化条件的

开发支出×175%/

200%*

否

（加计扣除）

其他方式取得的使用

寿命确定的无形资产

实际成本-会计累计摊

销-无形资产减值准备

实际成本-税法口

径下的累计摊销 是

其他方式取得的使用寿

命不确定的无形资产

实际成本-无形资产减

值准备

实际成本-税法口

径下的累计摊销 是

成本模式计量的投资

性房地产

实际成本-会计累计折

旧（摊销）-投资性房

地产减值准备

实际成本-税法口

径下的累计折旧

（摊销）

是

公允价值模式计量的

投资性房地产 公允价值

实际成本-税法口

径下的累计折旧

（摊销）

是

存货 实际成本-存货跌价

准备 实际成本 是

以摊余成本计量的金

融资产 摊余成本 账面余额 是

以公允价值计量且其

变动计入当期损益的

金融资产

公允价值 初始确认成本 是

· 145 ·

会计篇 CPA

续表

项目 账面价值 计税基础 是否确认

递延所得税

以公允价值计量且其

变动计入其他综合收

益的金融资产

公允价值 初始确认成本 是

长期股权投资（成本

法或权益法） 会计账面价值 初始投资成本 依据持

有意图

注：根据现行税法规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未

形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，

再按照实际发生额的100%在税前加计扣除，形成无形资产的，自2021年1月1日

起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。其他一般企业仍执行加计75%扣除（摊

销）政策。

二、负债的计税基础

1.负债的计税基础的定义

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法

规定可予抵扣的金额。

2.负债的计税基础的确定

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

3.常见负债账面价值、计税基础的确认

项目 账面价值 计税基础 是否确认

递延所得税

预计负债

（在实际发生时予以税前扣除的

项目）

根据或有事项准

则而确认的金额 0 是

预计负债

（在实际发生时不可以税前扣除的

项目）

根据或有事项准

则而确认的金额 账面价值 否

合同负债

（会计不确认收入，税法确认收入）

根据收入准则

而确认的金额 0 是

应付职工薪酬

（通常职工教育经费除外）

根据职工薪酬准

则而确认的金额 账面价值 具体分析

三、其他交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

1.企业合并的税收处理

（1）同一控制下，会计处理时，合并方对于合并中取得的被合并方有关资产、负

债均按原账面价值确认，假如从合并方取得的股权比例、合并中支付的非股权支付额角

· 146 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

度考虑，不考虑税法中规定的免税合并条件，合并方自被合并方取得的有关资产、负债

的计税基础为合并日的市场价格，此时，相关资产、负债账面价值与计税基础会存在暂

时性差异，需确认递延所得税资产或负债，相关影响应当计入所有者权益。

（2）非同一控制下，会计处理时，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认

资产、负债按公允价值确认，如果购买方取得被购买方股权比例、合并中股权支付额的

比例等达到免税合并条件，计税基础则为相关资产、负债原账面价值，此时相关资产、

负债账面价值与计税基础会存在暂时性差异，需确认递延所得税资产或负债，并影响合

并中确认的商誉。

2.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债

表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础

之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除

另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度

结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中

的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。

3.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负

债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减

少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣

暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

四、递延所得税资产和负债的确认和计量（★）

1.递延所得税资产和负债的确认和计量

（1）对于递延所得税资产和负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产

或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税资产和负债应以相关暂时性差异转回

期间按照税法规定适用的所得税税率计量。

（2）无论暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税资产和负债均不要求

折现。

2.特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认

（1）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税。

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得

税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用

追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、以公允价值计量且其

变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额等。

（2）与股份支付相关的当期及递延所得税。

根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会

计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时

方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间

的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能

存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可

能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金

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会计篇 CPA

额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权

益，而不是计入当期损益。

【典例研习】

2×22年1月2日，甲公司经股东大会批准，授予其5名管理人员每人100万份股

份期权，每份期权于到期日可以6元/股的价格购买甲公司1股普通股，但被授予股

份期权的管理人员必须在甲公司工作满3年方可行权。2×22年12月31日，甲公司因

该股权激励于当年确认了400万元的管理费用，甲公司预计未来不会有人离职。税

法规定，行权时股份公允价值与实际支付价款之间的差额，可在行权期间计算应

纳税所得额时扣除。甲公司预计该股份期权行权时可予税前抵扣的金额为1 500万

元。甲公司适用的所得税税率为25%，预计以后期间不会变更，未来期间有足够的

应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

斯尔解析

甲公司因该股权激励应确认的3年管理费用总金额=400×3=1 200（万元），

小于甲公司预计该股份期权行权时按税法规定可予以税前抵扣的金额1 500万元，

所以，三年累计应确认递延所得税资产金额=1 500×25%=375（万元），2×22年

12月31日，应确认的递延所得税资产=375×1/3=125（万元），当年确认管理费用

400万元，递延所得税资产100万元（400×25%）对应所得税费用，超出部分确认

资本公积。会计分录为：

借：递延所得税资产 125

  贷：所得税费用 100

      资本公积——其他资本公积 25

（3）内部研究开发形成的无形资产。

税法中规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无

形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%/100%

加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%/200%摊销。

对于费用化支出，产生的差异只是影响当期，不会形成暂时性差异。

对于资本化支出，可能会出现暂时性差异。但根据会计准则的规定，如该无形资产

的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得

额，按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

（4）采用权益法核算的长期股权投资。

对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是

否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图以及投资对象的情况。

（5）商誉的初始确认。

在非同一控制下免税吸收合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原被

购买方的账面价值，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确

认递延所得税资产或递延所得税负债，其对应科目为商誉。在免税合并情况下，商誉的

计税基础为0，账面价值和计税基础之间产生应纳税暂时性差异，但不确认递延所得税

负债，因企业合并成本是固定的，若确认递延所得税负债，则减少考虑递延所得税后被

购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

· 148 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

【典例研习】

甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×22年发生的有关交易或事项中，

会计处理与所得税处理存在差异的包括以下几项：

（1）1月1日，甲公司以3 800万元取得乙公司20%股权，并自取得当日起向乙

公司董事会派出一名董事，能够对乙公司的财务和经营决策施加重大影响。取得股

权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为16 000万元。

乙公司2×22年实现净利润500万元，当年取得的以公允价值计量且其变动计

入其他综合收益非交易性权益工具投资2×22年年末市价相对于取得成本上升200

万元。甲公司与乙公司2×22年未发生其他交易，甲公司拟长期持有对乙公司的

投资。

税法规定，我国境内设立的居民企业股息、红利免税。

（2）甲公司2×22年发生研发支出1 000万元，其中按照会计准则规定资用化

的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元，该研发形成的无形资

产于2×22年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，预计净残值

为零。

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形

成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上按照研发费用的75%加计扣除；形成

资产的未来期间按照无形资产摊销金额的175%予以税前扣除，该无形资产摊销方

法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。

（3）甲公司2×22年利润总额为5 200万元。

其他有关资料：

本题中有关公司均为我国境内居民企业，适用的所得税税率均为25%，预计未

来期间保持不变，且未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性

差异。甲公司2×22年年初递延所得税资产与负债的余额为零，且不存在未确认递

延所得税负债或资产的暂时性差异。

要求：根据资料（1）、资料（2），分别确认各交易或事项于2×22年12月31

日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或

负债及其理由。

斯尔解析

资料（1），甲公司取得的长期股权投资账面价值=3 800+500×20%+200×

（1-25%）×20%=3 930（万元），计税基础为取得时的初始投资成本3 800万元，

形成应纳税暂时性差异130万元，不确认递延所得税负债。

理由：权益法核算的长期股权投资拟在长期持有的情况下，其账面价值与计

税基础之间形成的暂时性差异将通过乙公司向甲公司分派现金股利或利润的方式消

除，有关利润在分回甲公司时免税，不产生对未来期间的所得税影响，不确认相关

递延所得税。

资料（2），无形资产的账面价值=600-600/5×6/12=540（万元），计税基础=

540×175%=945（万元），形成可抵扣暂时性差异405万元，不确认递延所得税

资产。

· 149 ·

会计篇 CPA

理由：如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不

影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认

金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或

事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

解题高手 命题角度：辨析暂时性差异以及相应的递延所得税。

类别 项目

常见的

暂时性

差异

（1）资产计提减值准备；

（2）会计与税法折摊方法和年限不同产生的差异；

（3）无形资产内部研发摊销加计扣除（不确认递延所

得税资产）；

（4）以公允价值计量的金融资产公允价值变动；

（5）长期股权投资权益法核算（考虑持有意图）；

（6）实际支付时可税前扣除的预计负债（产品质量保

证金、未决诉讼、亏损合同和重组义务等，不包含关

联方债务担保）；

（7）税法上允许以后期间扣除的费用（职工教育经

费、广告费和业务宣传费、未弥补亏损等）。

（8）公益性捐赠支出等

常见的

非暂时

性差异

（1）国债利息收入；

（2）超标的职工薪酬（不包括职工教育经费）和业务

招待费；

（3）违法罚款、税收滞纳金等罚没支出（不包括合同

违约金及银行罚息）；

（4）超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用；

（5）非公益性捐赠支出；

（6）关联方债务担保支出；

（7）无形资产内部研发费用化支出加计扣除等

税法篇

2 0

2 3

· 153 ·

税法篇 CPA

专题一 企业所得税    使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题二共约4.5小时，建议与专题二共2天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于非常重要的内容。企业所得税是综合阶段卷一

考试的必考点，在最近三年的考试中，平均每卷4～6分，难度

适中。

怎么考？

通常在“指错改错题”中给出4～5个小问，要求对被审计

单位的税务处理存在的不当之处进行指正。此类题目通常难度不

大，呈现“直来直去”的特点，往往针对企业所得税最为核心的

政策加以考核。此外，针对企业所得税特殊性税务处理、永续债

的利息扣除等内容，还可考查“分析问答题”，需要对重点条文

进行背诵记忆。

怎么学？

建议：

（1）投入足够的时间学习企业所得税，包括收入总额的确

定、不征税收入和免税收入、扣除项目和税收优惠等内容。

（2）有意识地将相关税务问题与会计处理相互联系，以培

养解决综合性问题的能力。

（3）适当关注可能考查“分析问答题”的考点。

· 154 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、收入总额（★）

（一）销售货物收入

不同销售方式下收入的确认：

方式 税务处理

采取托收承付方式销售货物 在办妥托收手续时确认收入

分期收款方式销售货物 按照合同约定的收款日期确认收入

销售商品采取预收款方式 在发出商品时确认收入

销售商品需要安装和检验 在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；

如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入

销售商品采用

支付手续费方式委托代销 在收到代销清单时确认收入

采用产品分成方式取得收入 按照企业分得产品的日期确认收入的实现，收入额按

照产品的公允价值确定

采用售后回购方式销售商品

企业所得税：

（1）一般情况下：销售的商品按售价确认收入，回

购的商品作为购进商品处理。

（2）特殊情况下：有证据表明不符合销售收入确认

条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应

确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购

期间确认为利息费用

增值税：同企业所得税一般情况下规定

采用以旧换新方式

销售商品的

企业所得税：

销售商品应当按照销售商品确认收入，回收的商品作

为购进商品处理

增值税与消费税：

（1）除金银首饰以外的其他货物以旧换新销售，销

售新货物按销售商品正常确认销售额（不得冲减旧货

物的收购价格）；回收的商品作为购进商品处理

（2）金银首饰的以旧换新销售，应当按差额确认销

售额，计算增值税和消费税

商业折扣（折扣销售） 企业所得税：

按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额

· 155 ·

税法篇 CPA

续表

方式 税务处理

商业折扣（折扣销售）

增值税：

如果销售额和折扣额在同一张发票的“金额”栏分别

注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；

未在同一张发票的“金额”栏注明折扣额（仅在发票

的“备注”栏注明折扣额），折扣额不得从销售额中

减除

现金折扣

企业所得税：

现金折扣不得从销售收入中扣除，在实际发生时作为

财务费用扣除

增值税：

折扣额不能从销售额中扣除

销售折让或销售退回

企业所得税：

在发生当期冲减当期销售商品收入

增值税：

按规定开具红字发票，冲减销售额和销项税额

以买一赠一等方式

组合销售商品的

企业所得税：

不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值

的比例来分摊确认各项商品的销售收入

增值税：

赠送的商品要视同销售，按赠品的不含税售价确认销

项税额

（二）其他类型的收入确认

1.提供劳务收入

采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

2.转让财产收入

指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。其

中，以股权转让收入为例：

（1）股权转让收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现；

（2）企业股权转让所得=股权转让收入-取得该股权发生的成本。

在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项

股权所可能分配的金额。

3.股息、红利等权益性投资收益

指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

（1）股息、红利所得，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现；

（2）被投资企业将股票（权）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方

· 156 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期股权投资的计税基础。

4.利息收入

利息收入，应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

5.租金收入

指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

（1）租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；

（2）如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出

租人可在租赁期内，分期均匀确认收入。

6.特许权使用费收入

指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得

的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确

认收入的实现。

7.接受捐赠收入

指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资

产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

8.其他收入

指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物

押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重

组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（三）处置资产收入的确认

1.内部处置和外部处置

分类 具体处置资产行为 计量

内部

处置

下列处置资产情形，除将资产转移至境外以外，

由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改

变，不视同销售确认收入：

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（2）改变资产形状、结构或性能；

（3）改变资产用途；

（4）将资产在总机构及分支机构之间转移；

（5）上述两种或两种以上情形的混合；

（6）其他不改变资产所有权属的用途

相关资产的计税基础

延续计算

外部

处置

下列处置资产情形，因资产所有权属已发生改变而不

属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：

（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

（3）用于职工奖励或福利；

（4）用于股息分配；

（5）用于对外捐赠；

（6）其他改变资产所有权属的用途

按资产的公允价值

确定收入

· 157 ·

税法篇 CPA解题高手 命题角度：关于“视同销售”相关业务增值税、企业所得税、会计

处理。

业务类型 增值税 企业所得税 会计处理

将货物

用于捐赠 视同销售 视同销售 不确认收入

将自产货物

用于在建工程 不视同销售 不视同销售 不确认收入

将外购货物

用于在建工程

不视同销售，

进项税额可以抵扣 不视同销售 不确认收入

将自产货物

用于职工福利 视同销售 视同销售 确认收入

将外购货物

用于职工福利

不视同销售，

进项税额不得抵扣 视同销售 不确认收入

将自产或外购

货物用于

分配、投资

视同销售 视同销售 确认收入

2.非货币性资产对外投资

企业以非货币性资产对外投资应确认非货币性资产转让所得。

提示：此处所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企

业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

（1）以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价

值扣除资产的计税成本后的余额，确认为非货币性资产转让所得。

（2）取得的非货币资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年

度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

（3）企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，

确认非货币性资产转让收入的实现。

（4）企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产

的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

提示：被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价

值确定。

（5）企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政

策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年年度

汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

· 158 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（四）接受股东和政府划入资产

类型 具体情形 企业所得税处理

股东划入资产

凡合同、协议约定作为资本金（包

括资本公积），且在会计上已做实

际处理的

不计入收入总额

（作为资本金）

不符合上述情形的 按公允价值计入收入总额，

计算缴纳企业所得税

政府划入资产

县级以上政府将国有资产明确以股

权方式投入企业

不计入收入总额

（作为国家资本金）

县级以上政府将资产无偿划入企

业，指定专门用途并按规定管理

（“专项用途财政性资金”）

作为不征税收入

除上述情形以外的其他政府补贴、

补助等

计入收入总额，

缴纳企业所得税

二、不征税收入

（1）财政拨款和依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

（2）企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的专

项用途财政性资金。

企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性

资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总

额中减除：

①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理

要求；

③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

提示：不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；

用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、免税收入

（1）国债利息收入。

提示：国债转让收入不免税。

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及在中国境内

设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利

等权益性投资收益。

提示：

符合条件的股息、红利具体是指：

①直接投资于居民企业而取得的股息、红利；

②不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资

收益。

· 159 ·

税法篇 CPA

四、扣除原则和范围

（一）工资、薪金支出

（1）企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。包括基本工资、奖金、津

贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或受雇有关的其他支出，但不包括企业的

职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工

伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

提示：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪

金，准予在汇缴年度按规定扣除。

（2）接受外部劳务派遣用工支出：

情形 企业所得税处理 对工资薪金和三项经费的影响

按合同约定应直接支付

给劳务派遣公司的费用 作为劳务费支出进行扣除 不计入工资薪金总额

直接支付给派遣

员工个人的费用

工资性质的：作为工资薪

金支出 计入工资薪金总额

福利性质的：作为职工福

利费支出 计入职工福利费，限额扣除

（3）股权激励支出：

股权激励计划类型和阶段 企业所得税处理 具体计算方法和调整

立即可以行权的 作为当年的工资薪

金支出税前扣除

行权时该股票的公允价格与激励对

象实际行权支付价格的差额和数量

计算确定，无须进行纳税调整

需等待一定服

务年限或达到

一定条件方可

行权的

等待

期内

会计上确认的成本

费用，不得扣除

将会计上确认的成本费用进行纳

税调增

实际

行权时

作为行权当年的

工资薪金支出税

前扣除

以实际行权时的公允价格与当年

激励对象实际行权支付价格的差

额及数量计算确定，在行权当年

进行纳税调减

（4）企业安置残疾人员所支付的工资：

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给

残疾职工工资的100%加计扣除。

（二）职工福利费、工会经费、职工教育经费

项目 可以税前扣除的标准 超出限额的部分

职工福利费 不超过工资薪金总额14%的部分

不得结转以后年度扣除

工会经费 不超过工资薪金总额2%的部分

职工教育经费 一般企业不超过工资薪金总额8%的部分 准予结转以后年度扣除

提示：软件生产企业发生的职工培训费用，可以全额在企业所得税税前扣除。

· 160 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（三）保险费

项目 扣除标准

四险一金 依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标

准为职工缴纳的社会保险费和住房公积金，准予全额扣除

补充养老保险费

（企业年金）和

补充医疗保险费

分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分准予扣除；

超出限额的部分，不予扣除

人身安全保险费 依照国家有关规定为特殊工种职工支付的，准予扣除；其他

情形不得扣除

为投资者和职工

支付的商业保险费 除另有规定外，不得扣除

雇主责任险、

财产保险 准予扣除

（四）借款费用

1.一般规定

（1）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预

定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，

应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款

利息，可在发生当期扣除。

（2）企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费

用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务

费用，准予在企业所得税前据实扣除。

2.利息费用

具体情形 扣除规定

（1）金融企业存款利息支出、同业拆借利息支出、企业

经批准发行债券的利息费用 据实扣除

（2）向金融企业借款的利息支出 据实扣除

（3）向非金融企

业（非关联方）

借款的利息费用

不超过按金融企业同期同类贷款利率

计算的数额的部分 准予扣除

超过的部分 不得扣除

（4）向非金融企

业（关联方）借

款的利息费用

以下两个限额必须同时满足：

（1）“利率限额”：不超过按金融

企业同期同类贷款利率计算的数额；

（2）“本金限额”：接受关联方债

权性投资（本金）与权益性投资的比

例（“债资比”）为金融企业5∶1，

其他企业2∶1的比例以内

准予扣除

· 161 ·

税法篇 CPA

续表

具体情形 扣除规定

（4）向非金融企

业（关联方）借

款的利息费用

超过的部分

不得扣除

（有例外情形，

见“提示”）

向自然人借款的

利息费用

向股东或者有关联关系的自然人借款

的利息费用 同（4）

向职工或者其他人员的借款利息支出 真实、合法、有效且

签订合同，同（3）

提示：企业向非金融企业的关联方借款发生的超出“债资比”的利息费用，如

果企业能够按照规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则，或该企

业的实际税负不高于其境内关联方的，超过的部分仍然允许扣除。

（五）业务招待费、广告费和业务宣传费

项目 限额标准 超过限额部分

企业发生的与生产

经营活动有关的业

务招待费支出

按照发生额的60%扣除，但最高不得超过

当年销售（营业）收入的5‰

不得结转以后

纳税年度扣除

企业发生的符合条

件的广告费和业务

宣传费支出

（1）除国务院财政、税务主管部门另有

规定外，不超过当年销售（营业）收入

15%的部分，准予扣除。

（2）对化妆品制造或销售、医药制造和

饮料制造（不含酒类制造）企业发生的

广告费和业务宣传费支出，不超过当年

销售（营业）收入30%的部分，准予扣除

准予在以后纳

税年度结转扣除

烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支

出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除—

提示：

（1）企业申报扣除的广告费支出，必须符合三个条件：

①广告是通过工商部门批准的专门机构制作；

②已实际支付费用并已取得相应发票；

③通过一定媒体传播。

（2）对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业的特殊规定：

对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年

销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣

除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本

企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集

至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

· 162 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（六）公益性捐赠支出

捐赠类型 具体条件和范围 扣除规定

公益性捐赠

企业通过公益性社会团体或者县

级（含）以上人民政府及其部

门，用于规定的公益事业的捐赠

不超过年度利润总额12%

的部分，准予扣除；

超过的部分，在以后三

年内结转扣除

目标脱贫地区捐赠

自2019年1月1日至2023年12月31

日，企业通过公益性社会组织或

者县级（含）以上人民政府及其

组成部门和直属机构，用于目标

脱贫地区的扶贫捐赠支出

据实扣除

其他类型的捐赠支出、直接捐赠支出 不得扣除

提示：

（1）年度利润总额指企业按规定计算的会计利润；

（2）同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出，公益性捐赠支出和目标

脱贫地区扶贫捐赠支出分开计算。

（3）在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支

出，凡包含在公益捐赠票据金额中的，允许作为公益性捐赠支出按规定扣除；未包

含在票据金额中的，作为企业相关费用在税前扣除。

（七）总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机

构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据

和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

（八）长期待摊费用

下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；

（2）租入固定资产的改建支出；

（3）固定资产的大修理支出。

大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销扣除。上述固定资产的大修理支

出，是指同时符合下列条件的支出：

①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

（九）固定资产

1.折旧的起止时间

自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；

停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

· 163 ·

税法篇 CPA

2.折旧方法

（1）一般规定：直线法。

（2）特殊情形：允许缩短折旧年限或采用加速折旧方法。详见“税收优惠”部分。

3.固定资产折旧的最低年限

固定资产类型 最低折旧年限

房屋、建筑物 20年

飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备 10年

与生产经营活动有关的器具、工具、家具等 5年

飞机、火车、轮船以外的运输工具 4年

电子设备 3年

（十）投资资产

1.投资资产的税务处理

项目 具体规定

投资资产

成本的确认

（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公

允价值和支付的相关税费为成本

投资资产

成本的扣除

对外投资期间 不得扣除

转让或处置时 准予扣除

提示：被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方不

得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

2.投资方撤回或减少投资的税务处理

撤资或减资取得或收回的资产中 如何确认 税务处理

相当于初始投资成本的部分 收回投资成本 不征税

相当于被投资企业累计未分配利润和累计

盈余公积按减少实收资本比例计算的部分 股息、红利所得 符合条件的

可免税

其余部分 投资资产

（股权）转让所得 征税

· 164 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）解题高手 命题角度：撤资或减资与股权转让时企业所得税处理的辨析。

股权转让取得的收入 如何确认 税务处理

相当于初始投资成

本的部分 投资成本 不征税

（允许从转让收入中扣除）

相当于被投资企业

累计未分配利润和

累计盈余公积按投

资比例计算的部分

股权转让所得 征税

（不得从转让收入中扣除）

剩余部分 股权转让所得 征税

（十一）资产损失

资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定

资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及

其他损失。

资产损失应以减除责任人赔偿、保险赔款等金额后的余额作为损失金额在税前

扣除。

提示：对于企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额

中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

（十二）不得扣除的项目

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

（2）企业所得税税款。

（3）税收滞纳金，指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失，指纳税人违反国家有关法律、法规规定，

被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

提示：银行罚息及纳税人因违反经济合同的约定而支付的违约金与罚款属于企

业之间的经营性质违约金支出、罚款支出，允许在税前扣除。

（5）超过规定标准的捐赠支出。

（6）赞助支出，指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

（7）未经核定的准备金支出，指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资

产减值准备、风险准备等准备金支出。

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，

以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。

（9）与取得收入无关的其他支出。

五、亏损弥补

（1）对于居民企业境内亏损弥补，补亏期最长不得超过亏损次年起的连续5个纳

税年度。

（2）自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统

· 165 ·

税法篇 CPA

称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以

后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

（3）企业境外分支机构的亏损不得由该企业境内所得弥补，境内外所得盈利额与

亏损额加总后为负数，其当年境外分支机构的亏损额超过企业盈利部分的实际亏损额，

按5年规定的弥补期限补亏；未超过企业盈利部分的非实际亏损额亏损为非实际亏损，

该亏损不受5年弥补期限的限制可以无限期向后结转。

六、税收优惠项目

（一）小型微利企业

1.税率

小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。

2.认定条件

行业类型 年应纳税所得额 从业人数 资产总额

从事国家非限制或禁止的行业 不超过300万元 不超过300人 不超过5 000万元

3.应纳税所得额的减征规定

年应纳税所得额的范围 税率 减计规定 实际税负率

年应纳税所得额不超过100万元

的部分

20%

减按25%计税

（2020年12月31日之前） 5%

减按12.5%计税

（自2021年1月1日

至2023年12月31日）

2.5%

年应纳税所得额超过100万元

但不超过300万元的部分 减按50%计税 10%

（二）研发费用加计扣除

自2021年1月1日起，研究开发费用加计扣除政策为：

企业类型 未形成无形资产计入当期损益的 形成无形资产的

一般企业 按照研发费用的75%加计扣除 按照无形资产成本的175%摊销扣除

制造业企业 按照研发费用的100%加计扣除 按照无形资产成本的200%摊销扣除

提示：

（1）制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收

入占收入总额的比例达到50%以上的企业。

（2）烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服

务业、娱乐业不得享受加计扣除。

（3）企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发

生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

（4）企业委托境外研究开发费用与税前加计扣除：企业委托境外的研发费用

按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，不超过境内符合条件

· 166 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

的研发费用2/3的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

（5）其他相关费用，例如专家咨询费、研发保险费、代理费、差旅费、会议

费、职工福利费、补充养老和医疗保险费。此类费用总额不得超过可加计扣除研发

费用总额的10%。

（三）安置残疾人员工资

允许按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

（四）固定资产加速折旧和一次性扣除政策

1.固定资产一次性扣除政策

所有行业企业在2018年1月1日至2023年12月31日期间新购进的设备、器具（指除

房产以外的固定资产）：

（1）单位价值不超过500万元的，允许一次性扣除。

（2）单位价值超过500万元的：

①符合加速折旧范围的，允许采用加速折旧政策；

②不符合加速折旧范围的，按照正常固定资产折旧规定执行。

2.加速折旧政策

行业 具体规定

全部制造业企业 新购进的固定资产，可以采用加速折旧政策

所有行业企业 新购进的专门用于研发的仪器、设备，可以采用加速折旧政策

提示：适用加速折旧政策的企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的

方法。

（1）采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定的最低折旧

年限的60%；

（2）采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（五）环境保护、节能节水、安全生产设备投资额的税额抵免

（1）企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备

的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，

可以在以后5个纳税年度结转抵免。

（2）享受上述规定优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用该专用设备。

购置该专用设备在5年内转让、出租的，应停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免

的企业所得税税款。

（六）符合条件的技术转让所得

一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业

所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。技术转让的范围，包括居民企业

转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品

种、5年（含）以上非独占许可使用权等。

提示：不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收

入，不得计入技术转让收入。

· 167 ·

税法篇 CPA

（七）永续债利息收入的处理

（1）符合条件的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：发行方和投

资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用“居民企业之间的股息、红利等权益性

投资收益免征企业所得税”的规定；同时发行方支付的利息支出不得在企业所得税税前

扣除。

（2）符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发

行方支付的永续债利息支出准予税前扣除；投资方取得的永续债利息收入依法纳税。

（3）符合上述规定条件的永续债，指符合下列条件中5条（含）以上的永续债：

①被投资企业对该项投资具有还本义务；

②有明确约定的利率和付息频率；

③有一定的投资期限；

④投资方对被投资企业净资产不拥有所有权；

⑤投资方不参与被投资企业日常生产经营活动；

⑥被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回；

⑦被投资企业将该项投资计入负债；

⑧该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险；

⑨该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。

七、企业重组的特殊性税务处理

企业重组，指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交

易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重

组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

其中，企业重组的特殊性税务处理关键点在于是以原有计税基础为计税基础，暂不

确认所得或损失。

1.企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例大于或等于被收购企业全部资产

或股权的50%。

（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（4）重组交易对价中涉及股权支付金额大于或等于交易支付总额的85%。

（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让

所取得的股权。

2.处理办法

（1）交易中股权支付部分，暂不确认有关资产转让所得或损失；

（2）交易中非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整

相应资产的计税基础。

八、国际税收和转让定价

（一）境外所得税额抵免的基本计算方法

1.汇总境内外应纳税所得额

在汇总计算境内外应纳税所得额时，在境外分支机构的亏损，不得抵减其境内的应

纳税所得额。

· 168 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

2.计算境内外所得的应纳税总额

一般企业用25%税率，符合条件的高新技术企业等用15%税率进行计算。

3.计算抵免限额

“分国”方式下，按国别计算的抵免限额：

某国（地区）抵免限额=来源于某国（地区）的应纳税所得额×适用的我国企

业所得税税率

“不分国”方式下，按境外汇总计算的抵免限额：

境外所得税抵免限额=境外全部应纳税所得额×适用的我国企业所得税税率

4.实际境外所得税抵免额

（1）实际缴纳和负担的境外所得税额＞抵免限额：按照抵免限额抵免；

（2）实际缴纳和负担的境外所得税额＜抵免限额：按实际缴纳和负担的境外所得

税额抵免。

公式为：企业实际应纳税额=企业境内外所得应纳税总额-境外所得税抵免额。

【典例研习】

甲居民企业在境外F国设立了不具有法人地位的境外分支机构。2×22年，甲企

业境内应纳税所得额5 000万元，境外分支机构应纳税所得额1 000万元，在境外F国

按当地税法规定实际缴纳了F国企业所得税330万元。已知甲公司适用我国企业所得

税税率为25%，计算甲居民企业享受境外抵免后的应纳税额。

（1）境内外汇总应纳税所得额=5 000+1 000=6 000（万元）。

（2）境内外应纳税总额=6 000×25%=1 500（万元）。

（3）境外所得抵免限额=1 000×25%=250（万元），小于实际缴纳税额330

万。按照抵免限额抵免。

（4）享受境外抵免后的应纳税额=1 500-250=1 250（万元）。

（二）转让定价

1.基本原则

企业（包括外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所）与其关联方

之间的业务往来（“关联方交易”）应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价

款、费用（符合“独立交易原则”）。

不按照独立交易原则定价，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进

行合理调整。

2.关联方的定义

企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成关联关系：

关联类型 具体规定

股权关联

达到以下任一条件的：

（1）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；

（2）双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股

比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的

持股比例计算；两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他

抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持

股比例合并计算

· 169 ·

税法篇 CPA

续表

关联类型 具体规定

资金

借贷关联

双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到“股权

关联”规定，但达到以下任一条件的：

（1）双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上；

（2）一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融

机构之间的借贷或者担保除外）。

提示：借贷资金总额和实收资本均按照年度加权平均计算

特许权

使用关联

双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到“股权

关联”规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非

专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行

购销

经营关联

双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到“股权

关联”规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活

动由另一方控制

董事

高管关联

达到以下任一条件的：

（1）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员由另一方任命或

者委派；

（2）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员同时担任另一方

的董事或者高级管理人员；

（3）双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方

任命或者委派

亲属关联 具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自

然人分别与双方具有上述关系之一

其他关联 双方在实质上具有其他共同利益

· 171 ·

税法篇 CPA

专题二 房产税      使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题一共约4.5小时，建议与专题一共2天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。本专题考频、考分和难度均较

低，在最近三年的考试中，平均每卷1分。

怎么考？

主要考点为房产税的从租计征和从价计征的基本规定。此

外，本专题还可能与投资性房地产、租赁等经济业务的会计处理

相结合，考查综合性问题的税会处理。

怎么学？

建议：

（1）掌握房产税从价计征和从租计征的基本规定。

（2）有意识地将相关税务问题与免租期、融资租赁、固定

资产、以房产对外投资等业务的会计处理相互联系，以培养解决

综合性问题的能力。

· 172 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、纳税义务人

房产税的纳税义务人是指在征税范围内的房屋产权所有人。具体包括产权所有

人、承典人、房产代管人或使用人。

二、税率

（1）从价计征：1.2%。

（2）从租计征：12%。

三、计税依据和应纳税额

（一）从价计征

以房产原值一次减除10%～30%后的余值为计税依据。需要注意如下规定：

（1）房产原值是指“固定资产”科目中记载的房屋原价，不得扣除任何折旧。

（2）对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价。

（3）房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配

套设施。

凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消

防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都

应计入房产原值，计征房产税。

（4）融资租赁的房产，由承租人自融资租赁合同约定开始日的次月起依照房产余

值缴纳房产税。合同未约定开始日的，由承租人自合同签订的次月起依照房产余值缴纳

房产税。

（二）从租计征

（1）房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，不包括增值税。

（2）对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期

间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

（3）投资联营的房产：

投资联营的情形 房产税计征方式

以房产投资联营，投资者参与投

资利润分红，共担风险的

从价计征，以房产余值，作为计税依据计征

房产税

对以房产投资，收取固定收入，

不承担联营风险的

实际是以联营名义取得房产租金，应根据规

定由出租方按按租金收入，从租计征计缴房

产税

· 173 ·

税法篇 CPA

专题三 增值税      使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题四共约3小时，建议与专题四共1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于非常重要的内容。增值税是综合阶段卷一考试的

必考点，在最近三年的考试中，平均每卷3～4分，难度适中。

怎么考？

本专题核心考点包括视同销售行为、一般销售方式下的销售

额的确定、特殊销售方式下的销售额的确定、不得抵扣进项税额

的情形等内容。需要注意的是，近年来，卷一考试存在小篇幅的

“冷门”考点，容易出现在本专题中，但分值比重通常不高。此

外，本专题还可能与收入确认等经济业务的会计处理相结合，考

查综合性问题的税会处理。

怎么学？

建议：

（1）建立良好的应试心态，把握正确的复习方法，应将复

习重心放在【考点精讲】的核心考点，而非“冷门”考点之中，

切忌“顾此失彼”。

（2）对于可能出现的“冷门”考点，保持平常心。一方

面，加强对需要记忆的内容的识记，克服惰性；另一方面，尝试

训练解决“冷门”题目的灵活应变能力。

（3）有意识地将相关税务问题与会计处理相互联系，以培

养解决综合性问题的能力。

· 174 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、征税范围

1.基本范围

基本范围 释义

货物的销售或进口 有形动产的销售或进口

销售劳务 提供加工、修理修配劳务

销售服务

（1）交通运输服务；

（2）邮政服务；

（3）电信服务；

（4）建筑服务；

（5）金融服务；

（6）现代服务；

（7）生活服务

销售无形资产 转让无形资产所有权或者使用权，无形资产包括技术、商

标、著作权、自然资源使用权和其他权益性无形资产

销售不动产 转让不动产所有权，不动产包含转让在建建筑物或构筑物

2.征税范围的特殊规定

项目 属于征税范围的行为 不属于征税范围的行为

单用途预付卡和

多用途预付卡

（1）售卡方因发行或者售卡并办理相

关资金收付结算业务取得的手续费、

结算费、服务费、管理费等收入，应

按照现行规定缴纳增值税；

（2）持卡人到特约商户购买货物或

服务，特约商户应按规定缴纳增值税

（不得开具增值税专用发票）

售卡，或者持卡人充

值取得的充值或预收

资金，不缴纳增值税

（不得开具增值税专

用发票）

财政补贴收入

财政补贴收入，与其销售货物、劳

务、服务、无形资产、不动产的收入

或者数量直接挂钩的，应按规定计算

缴纳增值税

其他情形的财政补贴

收入

3.不征增值税的项目

（1）存款利息。

（2）被保险人获得的保险赔付。

（3）房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理

单位代收的住宅专项维修资金。

· 175 ·

税法篇 CPA

（4）在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分

实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人。

4.视同销售行为

（1）适用情形：

类别 具体情形

一般视同

销售行为

将货物交付其他单位或个人代销、销售代销货物

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机

构移送至不在同一县（市）的其他机构用于销售（用于销售指

受货机构向购货方开具发票或收取货款）

自产、委托加工的货物 用于集体福利或者个人消费

自产、委托加工、购进

的货物

用于投资（作为投资，提供给其他

单位或个体户）；

分配（给股东/投资者）；

无偿赠送（给他单位或者个人）

针对服务、

无形资产或不动

产视同销售行为

单位或者个体工商户向其他单位或者个人：

①无偿销售应税服务；

②无偿转让无形资产或者不动产。

提示：用于公益事业或者以社会公众为对象的除外

（2）视同发生应税销售行为销售额的确定：

纳税人发生应税销售行为的情形，价格明显偏低且无正当理由的，或者发生应税销

售行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

①按照纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均价格确定；

②按照其他纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均价格确定；

③按照组成计税价格确定。

5.兼营和混合销售

项目 概念 税务处理

混合销售 一项销售行为既涉及货物又

同时涉及服务

（1）从事货物的生产、批发或者零售

的单位和个体工商户的混合销售，按

照销售货物缴纳增值税；

（2）其他单位和个体工商户的混合销

售，按照销售服务缴纳增值税

兼营

纳税人兼营适用不同税率、

征收率的应税项目，即：既

从事货物销售，又从事服务

等销售业务

（1）分别核算，分别适用不同税率或

征收率；

（2）未分别核算，从高适用税率或者

征收率

· 176 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

二、税率和征收率

1.税率

当前，一般纳税人适用的税率有：13%、9%、6%和零税率（零税率出口货物等特

殊跨境业务）。

2.征收率

简易计税方法适用于征收率。征收率为3%或5%，现行政策针对小规模纳税人和二

手车经销商还有1%和0.5%两档特殊征收率。

3.一般纳税人销售旧物、旧货、货物适用税率和征收率的规则

类别 细节分类 税率或征收率 备注

使用过

的物品

固定资产

（动产）

不允许抵扣

且未抵扣过

进项税额的

依照3%征收率

减按2%

可放弃减税，按3%

征税，并可开具增

值税专用发票

允许抵扣且已抵

扣过进项税额的 适用税率 适用货物本身适用

的税率

未使用过

的货物

有形动产（货物）

旧货（除二手车） 依照3%征收率

减按2%

旧货是指进入二次

流通的具有部分使

用价值的货物（含

旧汽车、旧摩托车

和旧游艇）

二手车 销售收购的二手车 0.5%

仅限于从事二手车

经销的纳税人

三、销售额的确定

1.一般情形下销售额的确定

销售额，指纳税人发生应税销售行为时向购买方（承受劳务和服务行为也视同为购

买方）收取的全部价款和价外费用。由于增值税是价外税，以不含增值税价作为计税依

据，因而销售额中不包含向购买方收取的销项税额。

价外费用，指价外收取的各种性质的收费。但不包括以下项目：

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

（2）代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费；

（3）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项；

例如同时符合以下条件的代垫运费：

①承运部门的运输费用发票开具给购买方的，且；

②纳税人将该项发票转交给购买方的。

· 177 ·

税法篇 CPA

（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的

代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

2.特殊情形下销售额的确定

（1）折扣销售（商业折扣）：

①按扣除折扣后的金额确定销售额，销售额和折扣额在同一张发票的“金额”栏分

别注明。

②不得扣除折扣额的情形：如果仅在“备注”栏注明折扣额或未在同一张发票上注

明的，折扣额不得从销售额中减除。实物折扣不能从销售额中扣除。

③开具发票之后，如果由于购买方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或由

于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，

可按照有关规定开具红字增值税发票，冲减销售额和销项税额。

提示：企业所得税上应按扣除折扣额后的金额确认收入，无开票要求。

（2）销售折扣（现金折扣额）：

按折扣前的金额确定销售额，销售折扣不得从销售额中减除。

提示：企业所得税上也按折扣前的金额确认收入，但现金折扣额允许作为财务

费用在税前扣除。

（3）销售折让：

以折让后的货款为销售额，销售方需要按规定开具红字发票。

提示：企业所得税在折让发生当期，将折让金额冲减当期收入。

（4）以旧换新：

采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减

旧货物的收购价格（金银首饰除外）。

提示：企业所得税上以旧换新销售商品的，应当按照销售商品收入确认条件确

认收入，回收的商品作为购进商品处理。

（5）以物易物：

①双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收

到的货物按规定核算购货额。

②换进的货物，如果取得合法扣税凭证，且用途符合抵扣进项税额的规定，允许抵

扣进项税额。

3.“营改增”差额征税项目

（1）金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。

若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时

仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

（2）经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支

付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

· 178 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（3）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供下

列服务：

服务

税务处理

维度 “出租”方 “承租”方

融资租赁

增值税

以取得的全部价款和价

外费用，扣除支付的借

款利息、发行债券利息

和车辆购置税后的余额

为销售额。

税目：现代服务——租

赁服务。

税率：不动产适用9%税

率；有形动产适用13%

税率

从出租方取得的增值税专用

发票，可以抵扣进项税额

企业所得税 不得计提折旧在税前

扣除

可以计提折旧在税前扣除。

以租赁合同约定的付款总额

和承租人在签订租赁合同过

程中发生的相关费用为计税

基础

融资性

售后回租

增值税

以取得的全部价款和价

外费用（不含本金），

扣除对外支付的借款利

息、发行债券利息后的

余额作为销售额。

税目：金融服务——贷

款服务。

税率：6%

融资性售后回租中承租方出

售资产行为，不征收增值

税；租赁期间，承租方支付

的属于融资利息的部分，属

于购进贷款服务，进项税额

不得抵扣

企业所得税 —

承租方出售资产的行为，不

确认销售收入，仍按照原账

面价值计提折旧；

租赁期间，承租人支付的属

于融资利息的部分，作为企

业财务费用在税前扣除

四、进项税额的确定

1.一般情况

合法的增值税扣税凭证，具体包括：从销售方取得的增值税专用发票；从海关取得

的海关进口增值税专用缴款书；农产品收购发票或者销售发票；从境外单位或者个人购

进服务；无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税

· 179 ·

税法篇 CPA

凭证；收费公路通行费增值税电子发票；国内旅客运输服务增值税电子普通发票。

2.国内旅客运输服务的进项税额抵扣政策

取得的凭证类型 计算抵扣方法

国内旅客运输服务增值税电子普通发票 按照发票上注明的税额进行抵扣

航空运输电子客票行程单 （票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%

铁路车票 票面金额÷（1+9%）×9%

公路、水路等其他客票 票面金额÷（1+3%）×3%

提示：国内旅客运输服务的增值税计算抵扣仅限于与本单位签订了劳动合同的

员工，以及本单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务，其取得的上述票

据需注明旅客身份信息。

3.“特定用途”的进项税额不得抵扣

（1）购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产用于以下用途的，进项税额不得

抵扣。

①简易计税方法计税项目、免征增值税项目；

②集体福利或个人消费（包括交际应酬消费）。

（2）购进的固定资产、不动产、无形资产（除其他权益性无形资产以外），包括

租入的固定资产、不动产，专用于上述（1）用途的，进项税额不可抵扣；但兼用的，

进项税额可以全额抵扣。

（3）除固定资产、不动产、无形资产以外的其他购进货物、劳务、服务，兼用于

一般计税项目、简易计税项目或免税项目而无法划分的，按销售额的比例计算划分不得

抵扣的进项税额。

4.“非正常损失”涉及的进项税额不得抵扣

非正常损失的项目 规定

购进货物 购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务所涉及的进项

税额不得抵扣

在产品和产成品 在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、

劳务和交通运输服务所涉及的进项税额不得抵扣

不动产及在建工程 不动产（含在建工程），以及该不动产所耗用的购进货

物、设计服务和建筑服务所涉及的进项税额不得抵扣

5.“营改增”后不得抵扣进项税的情形

纳税人购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务不得抵扣进项税额。

纳税人因接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续

费、咨询费等费用，进项税额不得从销项税额中抵扣。

6.“平销返利”扣减进项税额的情形

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量

计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。

· 180 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

商业企业向供货方收取的各种返还收入，一律不得开具增值税专用发票。

五、增值税纳税义务发生时间

1.一般规定

业务 纳税义务发生时间 其他情形

发生应税销售行为 为收讫销售款或

取得索取销售款凭据的当天

先开具发票的，

为开具发票的当天

进口货物 为报关进口的当天 —

2.特殊规定

销售方式 纳税义务发生时间

直接收款 不论货物是否发出，均为收到销售款或者取

得索取销售款凭据的当天

托收承付和委托银行收款 发出货物并办妥托收手续的当天

赊销和分期收款

为书面合同约定的收款日期的当天，无书面

合同的或者合同没有约定收款日期，为货物

发出的当天

预收货款销售货物

为货物发出的当天，但生产销售生产工期超

过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货

物，为收到预收款或者书面合同约定的收款

日期的当天

委托其他纳税人代销货物

为收到代销单位的代销清单或者收到全部或

者部分货款的当天，未收到代销清单及货款

的，为发出代销货物满180天的当天

发生除将货物交付其他单位或者

个人代销和销售代销货物以外的

视同销售货物行为

货物移送的当天

提供租赁服务采取预收款方式的 为收到预收款的当天

从事金融商品转让的 为金融商品所有权转移的当天

纳税人发生视同销售服务、无形

资产或者不动产情形的

为服务、无形资产转让完成的当天或者不动

产权属变更的当天

提示：上述特殊情形中，先开具发票的，仍为开具发票的当天。

六、增值税税收优惠项目

1.目标脱贫地区捐赠的税收优惠

自2019年1月1日至2023年12月31日，将自产、委托加工或购买的货物通过公益性

社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫

地区的单位和个人，免征增值税。

· 181 ·

税法篇 CPA

2.小规模纳税人的免税政策

小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元（以1个季度

为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元）的，免征增值税。

部分特殊情形下的规定如下：

（1）小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除

本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形

资产取得的销售额免征增值税。

（2）其他个人出租不动产，采取一次性收取租金方式取得的租金收入，可在对应

的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

七、增值税期末增量留抵退税政策

自2019年4月1日起，实行增值税期末留抵税额退税制度。

1.申请退税需符合的条件

一般企业需符合的条件 先进制造业企业需符合的条件

（自2021年4月1日起）

（1）自2019年4月税款所属期起，连续6

个月（按季纳税的，连续2个季度）增量

留抵税额均大于零，且第6个月增量留抵

税额不低于50万元；

（2）纳税信用等级为A级或者B级；

（3）申请退税前36个月未发生骗取留抵

退税、出口退税或虚开增值税专用发票情

形的；

（4）申请退税前36个月未因偷税被税务

机关处罚两次及以上的；

（5）自2019年4月1日起未享受即征即

退、先征后返（退）政策的

（1）增量留抵税额大于零；

（2）纳税信用等级为A级或者B级；

（3）申请退税前36个月未发生骗取

留抵退税、出口退税或虚开增值税专

用发票情形；

（4）申请退税前36个月未因偷税被

税务机关处罚两次及以上；

（5）自2019年4月1日起未享受即征

即退、先征后返（退）政策

提示：先进制造业企业，是指生产并销售“非金属矿物制品”“通用设备”

“专用设备”“计算机、通信和其他电子设备”“医药”“化学纤维”“铁路、船

舶、航空航天和其他运输设备”“电气机械和器材”“仪器仪表”销售额占全部销

售额的比重超过50%的纳税人。

2.增量留抵税额的计算

当期允许退还的增量留抵税额的计算公式：

一般企业：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。

先进制造业企业：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例。

其中：

“增量留抵税额”：指与2019年3月月底相比新增加的期末留抵税额。

八、增值税发票的使用及管理

1.不得开具增值税专用发票的情形

（1）商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部

· 182 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

分）、化妆品等消费品；

（2）销售免税货物；

（3）应税销售行为的购买方为消费者个人的；

（4）发生应税销售行为适用免税规定的。

2.小规模纳税人的开票规定

增值税小规模纳税人（其他个人除外）发生增值税应税行为，需要开具增值税专用

发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。

选择自行开具增值税专用发票的小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用

发票。

3.丢失已开具增值税专用发票的处理

情形 处理

丢失抵扣联 凭发票联复印件，作为增值税进项税额的抵扣凭证或退税凭证

丢失发票联 凭抵扣联复印件，作为记账凭证

同时丢失

发票联和抵扣联

凭加盖销售方发票专用章的记账联复印件，作为增值税进项税

额的抵扣凭证、退税凭证或记账凭证

4.虚开增值税专用发票的行为

（1）任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

①为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。

②让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。

③介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

（2）虚开增值税专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，

并规定按偷税给予处罚。代开、虚开的专用发票，不得作为增值税抵扣凭证抵扣进项

税额。

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税法篇 CPA

专题四 消费税      使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题三共约3小时，建议与专题三共1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。本专题考频、考分和难度均较

低，平均每卷1分。

怎么考？

本专题可能会考查消费税计税依据、价外费用以及消费税与

增值税的联系等内容，主要考题类型为“指错改错题”，通常不

涉及消费税的复杂计算和特殊规定。

怎么学？

了解消费税的征税范围、征税环节和计税依据即可。

· 184 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、征税范围与征税环节

（1）对生产应税消费品在生产销售环节征税。

（2）对委托加工应税消费品在委托加工环节征税。

（3）对进口应税消费品在进口环节征税。

（4）特殊环节征税——零售环节。

①金银首饰（指金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰，且

进口环节暂不征收）、铂金首饰、钻石及钻石饰品仅在零售环节征收消费税；

②超豪华小汽车在零售环节加征一道消费税。

（5）特殊环节征税——批发环节。

对卷烟在批发环节加征一道消费税。

（6）自产自用应税消费品的情形：

自产自用应税消费品在移送使用环节征税。

如果企业在生产经营的过程中，将自产应税消费品移送用于加工非应税消费品，或

用于其他非应税用途或行为，对移送部分征收消费税。

二、计税依据与应纳税额

1.从价计征

从价计征消费税的计税依据与增值税的计税依据基本一致。

2.从量计征

（1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

（2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

（3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

（4）进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

3.从价从量复合计征

卷烟、白酒采用复合计征的方法。

4.计税依据的特殊规定

（1）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部

对外销售额或者销售数量征收消费税。

（2）纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消

费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

（3）纳税人兼营不同税率的应税消费品，未分别核算的，以及将适用不同税率的

消费品、应税消费品与非应税消费品组成成套消费品销售的，都是从高适用税率。

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税法篇 CPA

专题五 个人所得税    使用斯尔教育 APP

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  本专题约2小时，建议1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于比较重要的内容。本专题考频、考分和难度均

适中，平均每卷考查2～3分，个人所得税是持续性的实务热点问

题，因此需要适当关注其基本的计税规则。

怎么考？

通常在“指错改错题”中给出2～3个小问，要求对被审计单

位代扣代缴个人所得税的处理存在的不当之处进行指正。此外，

针对个人所得税专项附加扣除、股权激励相关的个人所得税等内

容，还可考查“分析问答题”，需要对重点条文进行背诵记忆。

怎么学？

建议：

（1）掌握个人所得税的征税范围和规则，尤其是与企业职

工关系密切的涉税政策，例如全年一次性奖金、工资薪金、期权

激励等项目。

（2）关注本专题与股份支付、辞退福利等会计知识的结合。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、征税范围

（一）个人综合所得——按年计征［分月（次）预扣预缴］

1.工资、薪金所得

工资、薪金所得，指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加

薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

个人取得的下列津贴、补贴，不计入工资、薪金所得，不予征税：

（1）独生子女补贴；

（2）执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副

食品补贴；

（3）托儿补助费；

（4）差旅费津贴、误餐补助（单位以误餐补助名义发给职工的补助、津贴不能包

括在内）。

2.劳务报酬所得

劳务报酬所得，是指个人独立从事非雇佣的各种劳务所取得的所得。其中需要注意

的是：

（1）对商品营销活动中，企业和单位对其营销业绩突出的非雇员以培训班、研讨

会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖

励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用的全额作为该营销人员当期的劳务收

入，按“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

（2）个人由于担任独立董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，

按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税，但仅适用于个人担任公司董事、监事，且

不在公司任职、受雇的情形。

提示：如果个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事

的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按“工资、薪金所得”项目缴

纳个人所得税。

3.稿酬所得

稿酬所得，指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

4.特许权使用费所得

特许权使用费所得，指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特

许权的使用权取得的所得。

（二）经营所得——按年计征

经营所得主要包括：

（1）个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企

业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得。

（2）个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。

（3）个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得。

（4）个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

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税法篇 CPA

（三）利息、股息、红利所得——按次计征

利息、股息、红利所得，指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

个人取得的利息所得，除国债、国家发行的金融债券和地方政府债券利息外，应当

依法缴纳个人所得税。

提示：个人取得的国债、国家发行的金融债券和地方政府债券利息收入免税。

（四）财产租赁所得——按次计征（超过1个月的以1个月内取得的收入为一次）

财产租赁所得，指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

个人取得的财产转租收入，属于“财产租赁所得”的征税范围，由财产转租人缴纳

个人所得税。

（五）财产转让所得——按次计征

财产转让所得，指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机

器设备、车船以及其他财产取得的所得。

（六）偶然所得——按次计征

偶然所得，指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

具体包括：

（1）个人为单位或他人提供担保获得收入；

（2）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的

受赠收入（无偿赠与配偶、直系亲属、抚养或赡养人、法定和遗嘱继承除外）；

（3）企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括

网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个

人赠送礼品，个人取得的礼品收入。

二、综合所得

（一）综合所得应税收入额的确定

（1）工资、薪金所得全额计入年收入额。

（2）劳务报酬所得、特许权使用费所得的收入额按取得劳务报酬、特许权使用费

收入减除20%计算。

（3）稿酬所得的收入额为在稿酬收入扣除20%费用的基础上，再减按70%计算，

即计入收入额为实际取得稿酬收入的56%。

综合所得项目 应税收入额的计算规则

工资、薪金所得 全额计入收入总额

劳务报酬所得 实际取得的收入×（1-20%）

特许权使用费所得 实际取得的收入×（1-20%）

稿酬所得 实际取得的收入×（1-20%）×70%

（二）综合所得扣除项目的计算

（1）专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基

本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。

（2）专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房

租金、赡养老人等支出。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

专项附加扣除项 具体要求

子女教育

①纳税人年满3岁的子女接受学前教育和学历教育的相关支出，按

照每个子女每月1 000元（每年12 000元）的标准定额扣除。

②父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选

择由双方分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳

税年度内不能变。

提示：学前教育包括年满3岁至小学入学前教育；学历教育包括

义务教育、高中阶段教育、高等教育

继续教育

①纳税人在中国境内接受学历（学位）继续教育的支出，在学历

（学位）教育期间按照每月400元（每年4 800元）定额扣除。

②同一学历（学位）继续教育的扣除期限不能超过48个月

（4年）。

③纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业

资格继续教育支出，在取得相关证书的当年，按照3 600元定额

扣除

大病医疗

①在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费

用支出，扣除医保报销后个人负担（指医保目录范围内的自付

部分）累计超过15 000元的部分，由纳税人在办理年度汇算清

缴时，在80 000元限额内据实扣除。

②纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除；

未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除

住房贷款利息

或住房租金

（二选一）

①纳税人本人或配偶，单独或共同购买中国境内住房，发生的

首套住房贷款利息支出，按照每月1 000元（每年12 000元）的

标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月（20年）；纳税人

只能享受一套首套住房贷款利息扣除，首套住房贷款指购买住

房享受首套住房贷款利率的住房贷款；住房贷款利息经夫妻双

方约定，可以选择由其中一方扣除，具体扣除方式在确定后，

一个纳税年度内不得变更。

②纳税人在主要工作城市没有住房而发生的住房租金支出，可

以按照以下标准定额扣除：

a.直辖市、省会（首府）城市、计划单列市以及国务院确定的

其他城市，扣除标准为每月1 500元（每年18 000元）；

b.除上述所列城市外，市辖区户籍人口超过100万的城市，扣除

标准为每月1 100元（每年13 200元）；市辖区户籍人口不超过

100万的城市，扣除标准为每月800元（每年9 600元）。

提示：

夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。

住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除