225

02

中汇税讯

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波）税务师事务所 有限公司、宁波国穗会计师事务所有限公司、宁波金穗会计服务有限公司、宁波中汇金穗企业管理

有限公司、宁波企惠信息科技有限公 司和宁波金穗统计服务有限公司等组成。 中汇税务在上海、天津、深圳、杭

州、宁波、成都、南京、太原、西宁、济南、乌鲁木齐、福州、武汉、南昌、长沙、郑州、重 庆、厦门等城市设有子

公司，曾经连续八年被中国注册税务师协会评为本土品牌税务师事务所排名第一，是国际税务专家联盟（ITSG) 在中

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中汇（宁波）隶属于总部设在北京的中汇税务师事务所，下设鄞州、高新、镇海、奉化、北仑、慈溪、大榭、象

山等分所，在“成为中国 最具影响力和创造力的专业服务机构”愿景引领下，始终坚持共同的价值观，打造了一支恪

守职业道德、勤勉尽职、锐意进取的专业团 队，拥有税务师、注册会计师等专业人员达250多名，能为境内外各行各

业提供税务、审计、评估、工程、会计服务、财税培训、内部 控制与风险咨询等全方面的专业服务。受托服务客户数

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中汇税讯 2022 年 2 月

目 录

热点聚焦

从薇娅偷税案看 2022 年税务征管趋势 .................................. 2

实务研讨

委托贷款合同是否缴纳印花税？...................................... 15

浅析个人所得税综合所得中特殊事项的具体税目判定难点——以董事费个税税目

判定为例 .......................................................... 22

权威解读

12366 纳税服务平台热点问答.......................................... 29

答疑交流

关于有限合伙私募股权基金纳税主体及税务处理的思考 .................. 42

浅谈《企业会计准则第 21 号——租赁》税会差异及所得税申报表填报 ..... 46

税收热点问题答疑 .................................................. 51

法规速递

综合类

关于发布《企业注销指引（2021 年修订）》的公告 .......................... 64

关于调整疫情期间口岸进、出境免税店经营和招标期限等规定的通知 ...... 79

商品与劳务税

关于调整海南自由贸易港原辅料“零关税”政策的通知 ....................... 81

财关税〔2021〕49 号

关于出口货物保险增值税政策的公告 ..................................... 82

财政部 税务总局公告 2021 年第 37 号

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中汇税讯 2022 年 2 月

关于完善资源综合利用增值税政策的公告.................................. 83

财政部 税务总局公告 2021 年第 40 号

企业所得税

关于 2021 年度——2023 年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格名单的公告 ....... 90

财政部 税务总局 民政部公告 2021 年第 39 号

关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告 .............................. 91

国家税务总局公告 2021 年第 34 号

个人所得税

关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告......................... 93

财政部 税务总局公告 2021 年第 41 号

关于延续实施外籍个人津补贴等有关个人所得税优惠政策的公告................ 95

财政部 税务总局公告 2021 年第 43 号

关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告 ................... 96

财政部 税务总局公告 2021 年第 42 号

生活人文

有所为有所不为 .................................................... 98

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中汇税讯 2022 年 2 月

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中汇税讯 2022 年 2 月

编者语：对高收入人员套用核定征收方式逃税问题，税务总局选取核定征收情况较多

的地区进行试点，将符合一定情形的个人独资、合伙企业调整为查账征收，加强对个

人股权转让逃避税的监管，增设日常监控指标，提高精准监管能力。

从薇娅偷税案看 2022 年税务征管趋势

 李利威

薇娅，本名黄薇，我国知名网红主播。2020 年薇娅位居直

播带货总榜的榜首，带货金额超过 300 亿，稳稳的“直播一姐”。

2021 年岁末，浙江省税务局在其官网公布了薇娅偷税案：

经查，薇娅在 2019 年至 2020 年期间，通过隐匿个人收入、

虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款 6.43 亿元，其

他少缴税款 0.6 亿元。杭州市税务局稽查局依据相关法律法规，

对薇娅追缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计 13.41 亿元。

由于薇娅的名人效应，加之偷税金额大，一石激起千层浪，

舆论一片哗然。

薇娅到底是怎么偷税的?下面我们就通过还原薇娅的交易

结构，剖析其如何达到偷逃税款目的的。

01 薇娅直播的商业模式

在直播行业里，头部的网红主播并非单兵作战，往往是由

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中汇税讯 2022 年 2 月

所属 MCN 公司管理。一方面 MCN 公司会与直播产品的品牌商，

对产品、价格、主播、利益分成、直播平台、直播日期等进行

协商沟通;一方面 MCN 公司也会直接签署直播电商推广合同和订

单。

薇娅所属的 MCN 公司叫谦寻(杭州)文化传媒有限公司(以下

简称谦寻文化)。根据谦寻文化的官网信息，该公司成立于 2017

年，是新内容电商直播机构 TOP1。旗下共有 50 余位主播，其中

包括淘宝第一主播薇娅 viya，以及 TOP 达人主播：小侨 Jofay、

安安 anan、楚菲楚然 twins、大英子 LOVE 等;红人主播：呗呗

兔等;明星主播：林依轮、李静、李响、大左、李艾等，覆盖美

妆、生活、服饰等全品类类目，淘宝粉丝数千万，多维度精准

触达受众。2018 年起，谦寻往集团化管理方向进行，业务全方

位开展，已创建北京明星直播基地，杭州超级供应链基地，子

公司谦娱娱乐打通了传统娱乐与电商直播的通道，实现内容变

现，子公司谦禧文化负责 IP 授权业务。

谦寻文化的股权架构如下图所示：

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中汇税讯 2022 年 2 月

通过股权架构图，我们会看到，谦寻文化的实际控制人是

薇娅的丈夫董海锋。但谦寻文化并非薇娅夫妻店，而是进行了

股权激励，并引入了两家知名基金，分别是联想旗下的君联资

本和马云旗下的云峰基金。根据谦寻文化官网披露，其计划 2025

年申请上市。

直播带货的收益主要包括两类：一类是线上佣金;一类是线

下费用。

1、线上佣金

线上佣金按照直播带货结算成交额和线上佣金费率计算，

线上佣金费率由产品方与 MCN 公司或个人主播协商确定。在实

际利益分配时，产品方在电商平台设置约定的佣金费率，直播

开始至产品链接下架期间，电商平台直接根据结算成交额和设

置的佣金费率自动扣减线上佣金，线上佣金后续由电商平台、

直播平台、MCN 公司及主播根据平台规则或协议约定进行再分

配。具体分配流程见下图：

2、线下费用

线下费用主要是线下坑位费。线下坑位费是按直播场次收

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中汇税讯 2022 年 2 月

取的固定费用，一般每场直播活动的线下坑位费为几万到几十

万不等，由产品方与 MCN 公司协商确定，产品方在直播活动开

始前通过银行转账的方式向 MCN 公司支付线下坑位费。

了解了直播带货行业的商业模式后，我们来梳理下薇娅直

播带货收入的分配路径。首先谦寻文化(MCN)将收取的线上佣金

和线下费用，确认为该公司的收入。然后谦寻文化再根据其与

薇娅签署的协议，按约定的分成比例计算薇娅的提成款，分配

给薇娅。见下图：

按照这种交易结构，薇娅需要交纳多少个人所得税呢?我们

以薇娅年收入 20 亿元来做个税负测算。从 2019 年开始，个人

所得税法将工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等 4 类

所得，统称为综合所得，适用 3%至 45%的超额累进税率。也就

是说，无论薇娅与谦寻文化签署的是劳动合同还是劳务合同，

取得的所得是工资薪金还是劳务报酬，适用的税率都是相同的，

即年应纳税所得额超过 96 万元的部分，将适用 45%的超额累进

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中汇税讯 2022 年 2 月

税率。如果薇娅的年收入是 20 亿元，其缴纳个人所得税的税负

见下表：

通过比较，与薇娅作为谦寻文化的员工取得工资薪金相比，

薇娅与谦寻文化签署劳务合同，从而取得劳务报酬所得，会节

省约 1.8 亿元的税款。但 7.2 亿元的税负，薇娅依然觉得很重，

是否有更好的降低税负方案呢?我们看下另外两种节税思路。

02 薇娅节税的两种思路

个人所得税的税率包括三种类型：第一种是综合所得，适

用 3%至 45%的超额累进税率;第二种是经营所得，适用 5%至 35%

的超额累进税率;第三种是利息、股息、红利所得，财产租赁所

得，财产转让所得和偶然所得，适用 20%的比例税率。三种税率

中综合所得税率最高。既然综合所得税率高，能否将综合所得

调整为其他类型的所得呢?

1、转为股息红利所得

薇娅是否可以将综合所得转换为股息红利所得，适用 20%

的税率，从而达到降低税负的目的呢?我们来替薇娅算算账。

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中汇税讯 2022 年 2 月

股息红利所得适用 20%的税率，貌似比综合所得最高 45%的

税负要低很多，但需要注意的是，股息红利所得是公司税后利

润分配的金额，也就是说，个人股东分配的股息红利已经在公

司缴纳了 25%的企业所得税，因此个人股东取得的股息红利，实

际税负是 40%。由此可见，将综合所得转换为股息红利所得，不

仅起不到节税效果，还可能导致增加税负，这种思路是不可取

的。

2、转为经营所得

薇娅是否可以将综合所得转换为经营所得，适用 5%至 35%

的超额累进税率，从而达到降低税负的目的呢?我们继续以薇娅

年收入 20 亿元为例做税负对比，见下表：

由此可见，将劳务报酬所得转换为经营所得，节税效果也

不明显，反而增加了很多操作上的麻烦，也不是一种好思路。

那是否还有更好的降税方案呢?

03 薇娅节税的交易架构

薇娅是如何设计交易架构，最终偷税那么大金额的呢?我们

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中汇税讯 2022 年 2 月

来看下薇娅的操作步骤：

1、洼地设壳

从 2019 年开始，薇娅陆陆续续在上海设立多家个人独资企

业和合伙企业，以下简称为“壳”。这些“壳”没有任何实质

性经营活动，仅仅是作为薇娅避税链条的一个工具。见下图：

2、申请核定

这些由薇娅投资设立的“壳”(包括个人独资企业和合伙企

业)向主管税务局申请以“核定征收”方式计算缴纳个人所得税。

3、签署协议

由这些核定征收个税的“壳”与谦寻文化签订《服务协议》。

根据协议约定，谦寻文化将本应支付薇娅个人的款项，以服务

费的名义打入“壳”的账户。“壳”向谦寻文化开具增值税发

票。见下图：

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中汇税讯 2022 年 2 月

4、纳税套现

“壳”根据服务费的金额，按现代服务业项目缴纳 6%的增

值税，向谦寻文化开具增值税专用发票，谦寻文化可以抵扣进

项。“壳”根据上海税务局规定的应税所得率核定投资者薇娅

的个人所得税，薇娅缴纳个人所得税后，资金从“壳”账户提

出。至此，薇娅成功地将劳务报酬所得转换成核定征收方式下

的经营所得。在上述一系列腾转挪移之后，薇娅的个税税负降

低了 6.5 亿元，见下表。

04 薇娅到底错在哪儿

2021 年 12 月 20 日，浙江省税务局官网披露如下信息：

2019年至2020年期间，黄薇通过隐匿其从直播平台取得 的

佣金收入虚假申报偷逃税款;通过设立上海蔚贺企业管理咨询

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中汇税讯 2022 年 2 月

中心、上海独苏企业管理咨询合伙企业等多家个人独资企业、

合伙企业虚构业务，将其个人从事直播带货取得的佣金、坑位

费等劳务报酬所得转换为企业经营所得进行虚假申报偷逃税

款。

综合薇娅偷税的交易架构和浙江省税务局的披露信息，我

们可以将薇娅偷税案归结为以下两个关键点：

1、所得类型转换

薇娅通过设立一系列的“壳”，将劳务报酬所得转换为经

营所得。什么是“经营所得”呢?我们来看下国家税务总局所得

税司的任宇处长对经营所得的讲解：

经营所得与企业所得税的法人经营活动类似，经营所得与

其他各项所得相比，有以下特点：机构的稳定性;经营的持续性;

不是单一个人活动，可能存在雇用关系。

由此可见，经营所得和劳务报酬所得，存在以下差异：

那薇娅向谦寻文化提供服务取得的所得是否属于经营所得

呢?首先，薇娅提供服务的场所是在谦寻文化所在地杭州，薇娅

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中汇税讯 2022 年 2 月

在上海注册的一系列个人独资企业和合伙企业，仅仅是为了避

税而设立的“空壳”，并未进行任何的实质性经营活动，更谈

不上机构稳定和经营持续。其次，由于薇娅丈夫董海锋是谦寻

文化的控股股东，薇娅本人又是谦寻文化的台柱子主播，鉴于

薇娅和谦寻文化这种特殊的关系，薇娅将其全部与直播带货相

关的成本费用都列支在了谦寻文化，而留在上海“壳”里的只

有薇娅个人的收入。因此，薇娅从谦寻文化取得的所得并非“经

营所得”，而是纯粹的“劳务报酬所得”。

2、违规核定征收

虽然薇娅将劳务报酬所得转换成了经营所得，但经过税负

测算，我们会发现，如单纯的转换并不会必然降低税负，或者

说降低的税负非常有限。因此，薇娅偷税案最核心的关键点并

不是“所得类型转换”，而是“核定征收”。以下为采取查账

征收方式和采取核定征收方式下，薇娅对经营所得需要交纳的

个人所得税。见下表：

同是经营所得，两种不同的征收方式，将导致薇娅的个税

税负差异巨大。那么，薇娅投资的个人独资企业和合伙企业申

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中汇税讯 2022 年 2 月

请核定征收有问题吗?

我们首先来看下，什么情况下可以核定征收。

对于个人取得经营所得，有两种个人所得税征税方式：一

种是查账征收;另一种是核定征收。根据《税收征收管理法》的

规定，当发生以下 8 种情形时，税务局有权核定其应纳税额：

(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;

(2)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;

(3)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;

(4)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、

费用凭证残缺不全，难以查帐的;

(5)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经

税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

(6)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的;

(7)对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的;

(8)临时从事经营的。

这 8 种情形中，只有第 1 种和第 8 种是纳税人无任何过错

的，其他的 6 种纳税人或多或少都存在一定的过错行为。如果

是前者，纳税人规模都比较小，要求纳税人据实核算成本、费

用等项目，不仅会给小微企业带来沉重的核算负担，也增加了

税务局的征管成本，不符合税收的经济效率原则;如果是后者，

要求税务局必须查账征收，核算清楚成本、费用等项目才能征

税，可能导致恶意的偷税者由于无法精准计算应纳税款，而迟

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中汇税讯 2022 年 2 月

迟得不到法律的制裁。正是基于这种背景，法律才规定了核定

征收的征管方式。

薇娅设立的个人独资企业和合伙企业属于 8 种中的哪种情

形呢?既不属于第 1 种可以不设置账簿的，也不属于第 8 种临时

从事经营的，甚至也不属于第 4 种虽设置帐簿，但帐目混乱或

者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的，因

为薇娅的“壳”根本就没有任何成本费用，只有收入，简单的

一目了然。在薇娅设立的“壳”开具发票金额已经有数千万之

巨，“壳”已经被认定为增值税一般人的情况下，再对“壳”

的投资者的个人所得税进行核定征收，已经不仅仅是不合理，

而是涉嫌违规了。正是因为此，浙江省税务局果断出击，对薇

娅进行了行政处罚。另外，我们在国务院 2021 年 12 月发布的

报告中，看到如下内容：

对高收入人员套用核定征收方式逃税问题，税务总局选取

核定征收情况较多的地区进行试点，将符合一定情形的个人独

资、合伙企业调整为查账征收，加强对个人股权转让逃避税的

监管，增设日常监控指标，提高精准监管能力。

由此可见，对于通过设立个人独资企业、合伙企业等，采

取核定征收方式以规避个税的模式，将会受到越来越严格的控

制和监管。

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

栏目说明：“实务研讨”栏目主要介绍一些实践中的会计、税收实

务案例。通过对案例中的疑惑进行梳理分析，结合个人的解释，供有关

人士参考。特别说明，此栏目文字解释仅为学理解释，不具有法律约束

力。

委托贷款合同是否缴纳印花税？

 佟毅 钟恺

2021 年 8 月份，一位上海市民在微信上晒出其收到的《上

海市个人住房房产税认定通知书》，致使一时间，关于“上海

个人住房房产税正式开征！上海税务局发文通知！税率：4‟，

6‟！”的消息在社交平台上疯传。但事实上，上海早在 2011

年就已经开始试点开征房产税，2021 年初仅是出台了延续已经

执行到期的试行政策而已，具体政策导向也并没有重大变化。

近年来随着我国经济和金融改革的不断深化，通过委托贷

款方式寻找非金融机构作为贷款资金提供方的融资活动日益活

跃。与此同时，针对委托贷款合同是否需按“借款合同”缴纳

印花税的问题，尚存在争议。

以下我们将根据现行税收法规，结合委托贷款业务相关法

实务研讨

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

律法规与委托贷款合同的性质，从委托贷款合同是否为印花税

纳税凭证以及如何确定印花税的纳税人两个方面，分析判断委

托贷款合同是否应缴纳印花税。

委托贷款业务及印花税争议情况

1. 委托贷款业务简述

根据《商业银行委托贷款管理办法》（银监发[2018]2 号）

（以下简称《委托贷款管理办法》）规定：“委托贷款，是指

委托人提供资金，由商业银行（受托人）根据委托人确定的借

款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督

使用、协助收回的贷款。”

委托贷款业务图示

2. 委托贷款合同印花税争议情况

根据《委托贷款管理办法》规定，商业银行与委托人、借

款人就委托贷款事项达成一致后，三方应签订委托贷款合同。

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

实务中会出现两种合同签订模式，一是委托人与金融机构、借

款人三方签订委托贷款合同；二是金融机构分别与委托人和受

托人签订委托贷款合同，即同一业务分别签订两个委托贷款合

同。

对此，部分借款人不了解委托贷款业务实质以及相关法律

法规；或者当借款人与金融机构签订委托贷款合同名称为“XX

借款合同”，即不含“委托”二字时，会造成部分借款人难以

确定委托贷款合同是否需按“借款合同”税目缴纳印花税。

并且，部分税务机关对此也存在不同意见。根据公开信息，

部分税务机关下达过对于三方或双方签订的委托贷款合同，在

委托人为非金融企业的情况下，要求其中的借款人按“借款合

同”税目补缴印花税的税务处理意见。但也有部分税务机关在

实际征管中针对上述情况不判定需按“借款合同”税目缴纳印

花税。

委托贷款合同是否缴纳印花税的分析

对于委托贷款合同是否应缴纳印花税，我们认为应根据委

托贷款的合同性质，结合税法分析判断其是否为印花税纳税凭

证；同理，也需判断签订委托贷款合同的各主体，即合同当事

人是否构成印花税的纳税人。

1. 金融机构签订的委托贷款合同性质

（1）三方签订一个委托贷款的合同性质

三方签订委托贷款业务合同，对于金融机构而言其性质不

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

是借款合同，是代理合同。结合《委托贷款管理办法》中对委

托人做出的一系列规定要求，以及《民法典》合同编中借款合

同和委托合同的内容，对借款人、贷款人以及委托人、受托人

一系列权利义务规定，我们可以判断出委托贷款合同中，委托

人与借款人构成债权债务关系、金融机构与委托人构成委托关

系、金融机构与借款人构成按委托人指示处理委托事务的关系，

而非债权债务关系。

近年司法实践中，《最高人民法院关于审理民间借贷案件

适用法律若干问题的规定》、《最高人民法院公报》案例均表

明：“委托贷款合同实质是委托人与借款人之间的民间借贷，

应受民间借贷法律规则的规制”，则委托贷款合同对于金融机

构其性质不是借款合同，对于委托人和借款人是借款合同。

（2）金融机构先后与委托人、借款人分别签订委托贷款的

合同性质

实际业务中，可能出现金融机构和借款人未与委托人直接

签订一个三方合同，即金融机构一项委托贷款业务分别签订了

两个委托贷款合同，这种合同签订形式也不会改变委托贷款业

务中各方的合同性质。

引用[最高人民法院（2018）最高法民辖终 339 号]内容：

“委托贷款合同的签订方式是三方共同签订委托贷款合同，还

是两两之间分别签订委托及贷款合同，并不影响对合同性质的

认定。”可以得知，上述合同签订形式不会改变委托贷款合同

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

的性质。

（3）税法依据分析

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第三条规定：“纳

税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计

算应纳税额。”可以得知，对于一项合同，应根据合同性质判

断其是否为印花税纳税凭证；《中华人民共和国印花税暂行条

例》中对于需缴纳印花税的借款合同规定是：“银行及其他金

融组织和借款人签订的借款合同。”

由于对金融机构而言，签订委托贷款合同的性质是代理合

同而非借款合同，对于委托人和借款人虽是借款合同，但其双

方也不是金融机构。则我们认为，以合同性质作为判断依据，

委托贷款合同三方均不满足需按“借款合同”缴纳印花税的要

件。

2.委托贷款业务合同中的合同当事人

（1）金融机构在委托贷款合同中的当事人身份

最高人民法院在《民事审判实务问答》中对于合同当事人

的判定有如下概括意见：“一般情形下，在合同书上签字或者

盖章的人就是合同的当事人。例外情形如代理行为，虽代理人

在合同上签字，但被代理人是当事人。诸如此类的例外情形需

要法律的明确规定方可成立。”结合司法实践和案例研究，在

委托贷款合同中此意见可解释为：金融机构由于仅执行代理委

托人发放贷款的事务，金融机构不构成委托事项即贷款合同的

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

当事人，仅对其自身代理行为具有相关权利义务。

（2）税法依据分析

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第八条：“同一

凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由

各方就所执的一份各自全额贴花。”以及《中华人民共和国印

花税暂行条例施行细则》第十五条规定：“税目税率表中的立

合同人，是指合同的当事人。当事人的代理人有代理纳税的义

务。”

根据以上税法规定，印花税的纳税人是应税合同的当事人，

税法对合同的“当事人”未做其他规定，故合同当事人的判定

应参考法律规定或者司法实践/解释，这也是正确运用税法的思

路。则我们可以得出，在委托贷款合同中，金融机构不是借款

合同的当事人，相应也不是印花税借款合同的纳税人。

3. 委托贷款业务的其他财税处理

目前金融机构在根据银保监会及央行相关的法规进行业务

管理统计和会计核算时，贷款作为表内业务，委托贷款则作为

表外业务。

同样，在其他税种的处理上，借款人无法取得银行开具的

贷款利息发票，只能取得委托人开具的贷款利息发票，金融机

构仅按收取的手续费缴纳增值税。同时《关于金融企业贷款损

失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务

总局公告 2019 年第 86 号）中将金融企业的委托贷款等不承担

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

风险和损失的资产，规定不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

实际上也将委托贷款和贷款的性质进行了明确区别。

总结与展望

综上所述，因税法规定判断是否为印花税纳税凭证的依据

是合同性质，以及合同当事人是否构成印花税的纳税人。委托

贷款合同对于金融机构而言不是借款合同，金融机构在委托贷

款业务中也不构成借款合同当事人，因此委托贷款合同不满足

现行税法规定的“借款合同”的要件，委托人、金融机构、借

款人三方均无需缴纳印花税。

再保险合同是否缴纳印花税曾经也是一个常见的税收争

议，考虑到再保险合同与前端的保险合同有实质区别，业务实

质并不等同于保险合同，今年 7 月生效的《中华人民共和国印

花税法》已明确规定再保险合同无需缴纳印花税。我们也盼望

未来能有进一步明确委托贷款合同是否按借款合同缴纳印花税

的规定或意见。

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

浅析个人所得税综合所得中特殊事项的具体税

目判定难点——以董事费个税税目判定为例

 孔令文 石岩

2019 年 1 月 1 日，修订后的《中华人民共和国个人所得税

法》（以下简称“个税法”）正式实施。新个税法的一大变化，

即将原来分类征收的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用

费四类个税应税所得，整合为一类“综合所得”，并统一适用

同一税率，即 3%-45%超额累进税率。但是实务中，并入“综合

所得”的四类所得，仍然具有其不同的适用范围。同时与个税

法修订前的大量税收规范性文件共同适用过程中，出现了很多

执行和判定层面的难点。本文以“董事费”个人所得税税目判

定为例，简要分析综合所得税中税目判定的具体难点以及对后

续税收政策的建议。

一、董事费个人所得税基本规定及常规处理

董事费，一般是指经董事会决定支付给董事会成员的合理

的劳动报酬。在个人所得税角度，董事费的个人所得税税目的

确定需要基于一定的前置条件方可判定。

如果董事与企业实际签署了劳动合同，并由企业支付工资

薪金，并在工资薪金基础上发放一定金额的董事费，则该董事

费也同时属于该董事的工资薪金组成部分，按工资薪金性质，

由该企业按累积扣除法预扣预交个人所得税，该董事应按照个

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

税法的要求并入综合所得，按年度汇算清缴。

如果董事未与其出任董事的企业签订任何劳动合同，即从

税务要件角度分析，该董事并不属于在其出任董事任职、受雇

的情形。则根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中

华人民共和国国务院令第 707 号，以下简称“个税法实施条例”）

的相关精神，以及国家税务总局关于印发《征收个人所得税若

干问题的规定》的通知（国税发〔1994〕089 号，以下简称“089

号文”）第八条“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，

属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得

税。”之规定，未与任董事企业签订劳动合同的董事费应由发

放企业按“劳务报酬”税目代扣代缴该董事的个人所得税，该

董事应按照个税法的要求并入综合所得，按年度汇算清缴。

二、特殊情形董事费的个人所得税困境

常规处理下，董事会的处理并不复杂。但是实务中，常常

出现一种特殊董事费情形，在新个税法出台后，存在一定的处

理难度。

案例：甲公司系集团总部，乙公司系甲公司控股的 A 股上

市公司，员工张某与甲公司签署劳动合同，并同时被甲公司排

至乙公司出任董事，乙公司未与张某签署劳动合同，仅由乙公

司董事会出具了董事任命函。同时规定每个季度支付张某 5 万

元人民币的董事费。

按照上述案例所示，我们在分析张某在乙公司取得的董事

实务研讨

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中汇税讯 2022 年 2 月

费的税目环节遇到了一定的争议。从乙公司角度讲，其并未与

张某签署劳动合同并构成雇佣关系，仅向其支付董事费，则应

该适用“劳务报酬”税目。然而，根据《关于明确个人所得税

若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121 号，以下简称

“121 号文”）之规定，089 号文第八条规定的董事费按劳务报

酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且

不在公司任职、受雇的情形。121 号文同时明确，个人在公司（包

括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事

费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目

缴纳个人所得税。

这样规定的原因，在原个人所得税法条款项下，主要是基

于工资、薪金所得与劳务报酬所得属于分类征收事项，且工资、

薪金所得适用超额累进税率，而劳务报酬适用 20%、30%、40%

分级固定税率，基于此前分类征收的个人所得税征管模式，如

果将同一员工的工资在关联公司间通过工资、薪金和董事费劳

务的方式进行拆分，就有可能造成员工个人所得税的少缴，从

而引发税收不公平和国家税款的流失。因此，前述案例中，张

某由于在甲公司受雇同时在乙公司任董事，按照 121 号文的精

神，其董事费收入理论上应按照工资、薪金所得项目缴纳个人

所得税，同时次年汇总申报环节，需要主动向税务机关申报其

“两处取酬”的实际情况，并计算补交个人所得税。

但是，新个税法实施后，劳务报酬与工资、薪金已经统一

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中汇税讯 2022 年 2 月

为“综合所得”，适用相同的超额累进税率，那么，新个税法

下，关联企业间派驻董事，任职企业向其发放的董事费应适用

何种税目就引发了新问题。

一种观点认为，应该按照劳务报酬代扣代缴个人所得税，

原因有三：一是如前所述的劳务报酬已经与工资、薪金统一为

“综合所得”，适用税率相同；二是由于聘任董事的企业在发

放董事费的同时，由于没有劳动合同关系，并不会同时为董事

计算缴纳三险一金等保险费用，从相关数据逻辑角度容易出现

风险；三是如果按照 121 号文的精神按工资、薪金为其扣缴个

人所得税，那么在新个税法下采取“累积扣除法”，每个月均

需为董事扣减 5000 元的基本减除费用，必将造成该董事年终汇

算清缴环节产生应补税额，从而增加征纳双方的管理成本。

但也有另一种观点认为，由于张某是基于甲乙公司双方关

联关系才出任乙公司的董事，则从收入性质分析，其董事费收

入仍然属于甲公司及其集团支付给张某的工资、薪金性报酬，

且 121 号文并未失效，故应该按照 121 号文的规定，按照工资、

薪金税目履行预扣预缴义务；此外，如果乙公司按照劳务报酬

为张某的董事费代扣代缴个人所得税，则会产生 20%免税收入，

也会造成张某在不同申报方式下个人所得税税基的差异。

三、难点判定的思考及建议

笔者认为，上述两个观点都有一定的理由和依据，在新个

税法实施后，包括年终一次性奖金、股权激励在内的一系列个

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中汇税讯 2022 年 2 月

人所得税问题都受到了税制原理层面的挑战，从而促使政策制

定部门发布了一系列过渡期政策或针对性的文件进行解释和过

渡调整。因此，针对上述关联企业员工的董事费事项，笔者有

以下思考和建议：

一是前述两种观点都存在一定的瑕疵，针对观点一，最大

的困境在于其与 121 号文件的精神不匹配，且 121 号文件尚未

失效，同时对于乙公司而言，张某如按照劳务报酬取得董事费

收入，还需要由张某向乙公司出具增值税发票，以供乙公司在

企业所得税前列支；针对观点二，则其主要的难点包括但不限

于汇算清缴退税、申报数据比对逻辑不符容易发生涉税风险等

实际执行层面的困境。

二是从合规层面分析，笔者认为最可行的方案是甲、乙公

司就派驻张某任职董事事项签署“商务辅助服务”业务合同，

乙公司将实际应付的董事费金额支付给甲公司，甲公司基于商

务辅助服务合同及派驻董事的业务实质，向乙公司开具等额合

规的增值税发票；同时，甲公司将对应的董事费报酬，与张某

的工资、薪金合并发放并相应的预扣预缴张某的工资、薪金个

人所得税。这样的操作方法，使甲公司、乙公司的企业所得税

及个人所得税处理，以及张某的个人所得税扣缴及汇算清缴都

实现了税法层面的合规和高效。

三是从政策制定层面，亟待更新特定业务的适用条款。本

文案例中的董事费事项，适用人群及企业并不十分广泛，但见

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中汇税讯 2022 年 2 月

微知著，部分个人所得税的具体规范性文件仍然是基于此前分

类征收个人所得税时期的税法理论制定的，在新个税法实施后，

相关业务的处理是否仍应严格执行此前的税收规范性文件，以

及对应的事项是否应该按照新个税法的征管程序和原理作出相

应的调整，期待专家学者和政策制定部门的进一步研讨和更新。

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12366 纳税服务平台热点问答

 国家税务总局宁波市税务局

1、个人在一个纳税年度内取得两次或者两项以上股权激励

所得，如何计算个人所得税？

答：一、根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后

有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164 号）第二条

规定：（一）居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股

票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合《财政

部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题

的通知》（财税〔2005〕35 号）、《财政部国家税务总局关于

股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的

通知》（财税〔2009〕5 号）、《财政部 国家税务总局关于将

国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的

通知》（财税〔2015〕116 号）第四条、《财政部国家税务总局

关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税

〔2016〕101 号）第四条第（一）项规定的相关条件的，在 2021

年 12 月 31 日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所

得税率表，计算纳税。计算公式为：

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中汇税讯 2022 年 2 月

应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

（二）居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）

股权激励的，应合并按本通知第二条第（一）项规定计算纳税。

（三）2022 年 1 月 1 日之后的股权激励政策另行明确。

二、根据《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金

等个人所得税优惠政策的公告》（财税〔2021〕42 号）第一条

规定：《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠

政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164 号)规定的全年一次性

奖金单独计税优惠政策，执行期限延长至 2023 年 12 月 31 日;

上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至 2022 年

12 月 31 日。

2、企业在纳税年度内预缴企业所得税税款多于或少于应缴

企业所得税税款的，应当如何处理？

答：一、根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人

民共和国主席令第 63 号）第五十四条规定：“„„企业应当自

年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳

税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。”

二、根据《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有

关事项的公告》（国家税务总局公告 2021 年第 34 号）第二条

规定：“纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款超过汇算清

缴应纳税款的，纳税人应及时申请退税，主管税务机关应及时

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中汇税讯 2022 年 2 月

按有关规定办理退税，不再抵缴其下一年度应缴企业所得税税

款。”

第三条规定：“本公告适用于 2021 年度及以后年度企业所

得税汇算清缴。”

3、企业所得税有可退税额是否可以不申请退税，申请抵减

税额？

答：自 2021 年度汇算清缴起，纳税人在纳税年度内预缴企

业所得税税款超过汇算清缴应纳税款的，纳税人应及时申请退

税，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，不再抵缴其下

一年度应缴企业所得税税款。

4、根据第四条“当年度此前期间因不符合小型微利企业条

件而多预缴的企业所得税税款，可在以后季度应预缴的企业所

得税税款中抵减。”请问：纳税人可以选择退税吗?

答：根据《企业所得税汇算清缴管理办法》和国家税务总

局公告 2019 年第 2 号的相关规定，当年度此前期间因不符合小

型微利企业条件而预缴的企业所得税税款，可在以后季度应预

缴的企业所得税税款中抵减，不足抵减的在汇算清缴时按有关

规定办理退税。

5、由于预缴的时候，是总机构和分支机构分开缴税的，请

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中汇税讯 2022 年 2 月

问现在申请退税是分开申请还是由总机构一起申请？

答：汇总纳税企业应当自年度终了之日起 5 个月内，由总

机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各分支机

构已预缴的税款，计算出应缴应退税款，按照规定的税款分摊

方法计算总机构和分支机构的企业所得税应缴应退税款，分别

由总机构和分支机构就地办理税款缴库或退库。

汇总纳税企业在纳税年度内预缴企业所得税税款少于全年

应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内由总、分机构分别

结清应缴的企业所得税税款;预缴税款超过应缴税款的，主管税

务机关应及时按有关规定分别办理退税。

6、外籍个人取得的语言训练费、子女教育费是否免征个人

所得税？有何具体规定？

答：一、根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若

干政策问题的通知》（（1994）财税字第 20 号）第二条规定：

“下列所得，暂免征收个人所得税 ：

(三)外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，

经当地税务机关审核批准为合理的部分。

二、根据《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免

个人所得税执行问题的通知》（国税发〔1997〕54 号）规定：

（五）对外籍个人取得的语言培训费和子女教育费补贴免

征个人所得税，应由纳税人提供在中国境内接受上述教育的支

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中汇税讯 2022 年 2 月

出凭证和期限证明材料，由主管税务机关审核，对其在中国境

内接受语言培训以及子女在中国境内接受教育取得的语言培训

费和子女教育费补贴，且在合理数额内的部分免予纳税。

三、 根据《财政部 国家税务总局关于外籍个人取得港澳

地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税〔2004〕29 号）

文件规定：（二）、第一条所述外籍个人就其在香港或澳门进

行语言培训、子女教育而取得的费用补贴，凡能提供有效支出

凭证等材料的，经主管税务机关审核确认为合理的部分，可以

依照上述（94）财税字第 20 号通知第二条以及国税发〔1997〕

54 号通知第五条的规定，免予征收个人所得税。

四、根据《国家税务总局关于取消及下放外商投资企业和

外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题

的通知》（国税发（2004）80 号）文件规定：

（十四）、取消外籍个人住房、伙食等补贴免征个人所得

税审批的后续管理

根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问

题的通知》（财税字〔1994〕20 号）第二条、《国家税务总局

关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的批复》

（国税发〔1997〕54 号）的规定，外籍个人以非现金或实报实

销形式取得的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁费、出差补

贴、探亲费、语言训练费、子女教育费等补贴，由纳税人提供

有关凭证，主管税务机关核准后给予免征个人所得税。取消上

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中汇税讯 2022 年 2 月

述核准后，外籍个人取得上述补贴收入，在申报缴纳或代扣代

缴个人所得税时，应按国税发〔1997〕54 号的规定提供有关有

效凭证及证明资料。主管税务机关应按照国税发〔1997〕54 号

的要求，就纳税人或代扣代缴义务人申报的有关补贴收入逐项

审核。对其中有关凭证及证明资料，不能证明其上述免税补贴

的合理性的，主管税务机关应要求纳税人或代扣代缴义务人在

限定的时间内，重新提供证明材料。凡未能提供有效凭证及证

明资料的补贴收入，主管税务机关有权给予纳税调整。

五、根据《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关

优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164 号）第七条规定，

（一）2019 年 1 月 1 日至 2021 年 12 月 31 日期间，外籍个人符

合居民个人条件的，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，

也可以选择按照《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干

政策问题的通知》（财税〔1994〕20 号）、《国家税务总局关

于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国

税发〔1997〕54 号）和《财政部 国家税务总局关于外籍个人取

得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税〔2004〕

29 号）规定，享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补

贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一

个纳税年度内不得变更。

（二）自 2022 年 1 月 1 日起，外籍个人不再享受住房补贴、

语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受

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中汇税讯 2022 年 2 月

专项附加扣除。

六、根据《财政部 税务总局关于延续实施外籍个人津补贴

等有关个人所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告

2021 年第 43 号）：“《财政部 税务总局关于个人所得税法修

改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164 号)规定

的外籍个人有关津补贴优惠政策、中央企业负责人任期激励单

独计税优惠政策，执行期限延长至 2023 年 12 月 31 日。”

7、如果海关调整商品代码导致出口货物报关单上的商品代

码与调整后的商品代码不一致，应如何处理？

答：根据《国家税务总局关于＜出口货物劳务增值税和消

费税管理办法＞有关问题的公告》（国家税务总局公告 2013 年

第 12 号）第二条第三项规定：“在出口货物报关单上的申报日

期和出口日期期间，若海关调整商品代码，导致出口货物报关

单上的商品代码与调整后的商品代码不一致的，出口企业或其

他单位应按照出口货物报关单上列明的商品代码申报退（免）

税，并同时报送《海关出口商品代码、名称、退税率调整对应

表》（附件 1）及电子数据。”

8、企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后为负数，则

其当年度境外分支机构的非实际亏损额是否可以无限期向后结

转弥补？

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中汇税讯 2022 年 2 月

答：一、根据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税

收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125 号）规定：“三、

企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得（境

外税前所得），按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境

外应纳税所得额：

„„

（五）在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一

国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业

所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内

或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）

其他项目或以后年度的所得按规定弥补。”

二、根据《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵

免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告 2010 年第 1 号）规

定：“14. „„

（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为

负数，„„未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期

向后结转弥补。”

9、境外中资企业依据实际管理机构判定为中国居民企业的

判定标准？

答：根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据

实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发

权威解读

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中汇税讯 2022 年 2 月

〔2009〕82 号）规定：“二、境外中资企业同时符合以下条件

的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，

应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境

内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国

境内、境外的所得征收企业所得税。

（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人

员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险

管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境

内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员

批准；

（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和

股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

（四）企业 1/2（含 1/2）以上有投票权的董事或高层管理

人员经常居住于中国境内。

三、对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的

原则。”

10、纳税信用修复的时限和程序有什么规定？

答：一、根据《国家税务总局关于纳税信用修复有关事项

的公告》(国家税务总局公告 2019 年第 37 号)第二条规定，符

合本公告第一条第(一)项所列条件且失信行为已纳入纳税信用

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中汇税讯 2022 年 2 月

评价的，纳税人可在失信行为被税务机关列入失信记录的次年

年底前向主管税务机关提出信用修复申请，税务机关按照《纳

税信用修复范围及标准》调整该项纳税信用评价指标分值，重

新评价纳税人的纳税信用级别;符合本公告第一条第(一)项所

列条件但失信行为尚未纳入纳税信用评价的，纳税人无需提出

申请，税务机关按照《纳税信用修复范围及标准》调整纳税人

该项纳税信用评价指标分值并进行纳税信用评价。

符合本公告第一条第(二)项、第(三)项所列条件的，纳税

人可在纳税信用被直接判为 D 级的次年年底前向主管税务机关

提出申请，税务机关根据纳税人失信行为纠正情况调整该项纳

税信用评价指标的状态，重新评价纳税人的纳税信用级别，但

不得评价为 A 级。

非正常户失信行为纳税信用修复一个纳税年度内只能申请

一次。纳税年度自公历 1 月 1 日起至 12 月 31 日止。

纳税信用修复后纳税信用级别不再为 D 级的纳税人，其直

接责任人注册登记或者负责经营的其他纳税人之前被关联为 D

级的，可向主管税务机关申请解除纳税信用 D 级关联。

第三条规定，需向主管税务机关提出纳税信用修复申请的

纳税人应填报《纳税信用修复申请表》(附件 2)，并对纠正失信

行为的真实性作出承诺。

税务机关发现纳税人虚假承诺的，撤销相应的纳税信用修

复，并按照《纳税信用评价指标和评价方式(试行)调整表》(附

权威解读

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中汇税讯 2022 年 2 月

件 3)予以扣分。

第四条规定，主管税务机关自受理纳税信用修复申请之日

起 15 个工作日内完成审核，并向纳税人反馈信用修复结果。

„„

本公告自 2020 年 1 月 1 日起施行。

二、根据《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事

项的公告》(国家税务总局公告 2021 年第 31 号)第三条规定，

符合本公告所列条件的纳税人，可填写《纳税信用修复申请表》

(附件 1)，对当前的纳税信用评价结果向主管税务机关申请纳税

信用修复。税务机关核实纳税人纳税信用状况，按照《纳税信

用修复范围及标准》(附件 2)调整相应纳税信用评价指标状态，

根据纳税信用评价相关规定，重新评价纳税人的纳税信用级别。

申请破产重整企业纳税信用修复的，应同步提供人民法院

批准的重整计划或认可的和解协议，其破产重整前发生的相关

失信行为，可按照《纳税信用修复范围及标准》中破产重整企

业适用的修复标准开展修复。

„„

本公告自 2022 年 1 月 1 日起施行。

11、纳税人因税务机关按照“首违不罚”相关规定不予行

政处罚的，会计入纳税信用评价吗？

答：根据《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事

权威解读

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中汇税讯 2022 年 2 月

项的公告》(国家税务总局公告 2021 年第 31 号)第四条规定，

自 2021 年度纳税信用评价起，税务机关按照“首违不罚”相关

规定对纳税人不予行政处罚的，相关记录不纳入纳税信用评价。

„„

本公告自 2022 年 1 月 1 日起施行。

答疑交流

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中汇税讯 2022 年 2 月

答疑交流

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中汇税讯 2022 年 2 月

栏目说明：“答疑交流”栏目主要对于日常咨询业务中碰到的实务

性、政策性的问题给予解答。通过对疑难问题进行梳理分析，结合个人

的理解，供大家交流参考。特别说明，此栏目文字解释仅为学理解释，

不具有法律约束力。

关于有限合伙私募股权基金纳税主体及税务

处理的思考

 杨飞

私募股权投资（Private Equity）是指投资于非上市公司

股权或者上市公司非公开交易股权的一种投资方式，私募股权

基金的募集对象是特定的机构或者个人。目前，私募股权基金

通常有公司制、契约制、合伙制三种常见的设立形式。其中，

合伙制私募股权投资基金的典型组织形式又表现为有限合伙。

本文主要探讨有限合伙私募股权投资基金（以下简称“合伙企

业”）取得收益、合伙人在取得股权转让所得、利息、股息和

红利所得时的税务处理。其中，合伙人取得股权转让所得的税

务处理又区分企业合伙人取得股权转让所得的税务处理和个人

合伙人股权转让所得的税务处理。

答疑交流

答疑交流

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中汇税讯 2022 年 2 月

对于合伙企业，在记账、审计中，经常遇到客户询问相关

的财务处理，有些在我们看来很常见的问题，在实务处理时却

存在问题。例如，为什么个人合伙人从合伙企业取得的股权转

让所得，不是按照 20%税率征收个人所得税，而是要按照“生产

经营所得”的 5%-35%的五级超额累进税率计算个人所得税？下

面就从相关现有政策进行分析、讨论。

合伙企业取得收益的税务处理。合伙企业的资产形式上表

现为长期股权投资，而非金融资产。故合伙企业主要收益来源

于两个方面，一是股权持有期间的利息、股息和红利收益，二

是股权退出时的转让收益。

取得股权退出时的转让收益。根据《财政部、国家税务总

局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159

号）规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”

的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和

合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91 号）

及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和

合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税

[2008]65 号）的有关规定执行。

前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给

所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

鉴于合伙企业的业务性质，股权转让所得构成基金层面的

全部生产经营所得。故合伙企业取得的股权退出时的转让收益

答疑交流

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中汇税讯 2022 年 2 月

应并入合伙企业的生产经营所得，在收入扣除费用后的盈利，

应按照“先分后税”原则进行分配。但是，在实务中，很多合

伙企业管理人在取得股权转让收益时，直接将转让收益在合伙

人之间进行分配。

取得利息、股息、红利收益。根据《国家税务总局关于<关

于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执

行口径的通知》（国税函〔2001〕84 号）第二条规定，个人独

资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并

入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、

红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个

人所得税。鉴于此规定，合伙企业取得的利息、股息和红利收

益不并入生产经营所得，取得时按相关比例直接分配给合伙人。

合伙人取得合伙企业分配收益时的税务处理。合伙企业的

合伙人分为法人合伙人和个人合伙人。根据《财政部、国家税

务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕

159 号）规定：二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合

伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和

其他组织的，缴纳企业所得税。根据《关于个人独资企业和合

伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91 号）规

定，对于公司制法人投资人，其从合伙企业分回的生产经营所

得计入应纳税所得额，按该法人的适用税率计算缴纳企业所得

税；合伙人为自然人的，其从合伙企业分回的生产经营所得，

答疑交流

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中汇税讯 2022 年 2 月

依据 5%-35%的五级超额累计税率计算缴纳个人所得税。对于合

伙企业个人投资人取得的股权转让所得，一些地方税务局给予

按 20%征税的税收优惠，属于地方政策，国家税务总局未有相关

文件规定。

由于合伙企业取得的股权转让所得并入合伙企业的生产经

营所得，按照财税〔2008〕159 号和财税[2000]91 号的规定进

行处理，故法人合伙企业取得分回的该部分生产经营所得，并

入法人合伙企业的生产经营所得，按该法人的适用税率计算缴

纳企业所得税，个人合伙企业取得分回的该部分生产经营所得，

按 5%-35%的五级超额累计税率计算缴纳个人所得税。

根据国税函〔2001〕84 号规定，合伙企业对外投资分回的

利息、股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者

个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所

得”应税项目计算缴纳个人所得税。国税函〔2001〕84 号只规

定了个人合伙人取得分回的利息、股息、红利所得的税务处理，

并没有规定法人合伙人取得分回的利息、股息、红利所得的税

务处理，这是因为，国税函〔2001〕84 号文件制定之时，尚不

存在公司制法人投资合伙企业的情况，2006 年合伙企业法修订

时才允许公司制法人投资合伙企业。在实务处理时，公司制法

人合伙人取得合伙企业分回的利息、股息、红利所得时并入企

业的生产经营所得，按照企业所得税法的相关规定确认为应税

收入。