· 189 ·

税法篇 CPA

续表

专项附加扣除项 具体要求

赡养老人

纳税人赡养一位及以上被赡养人（年满60岁的父母，以及子女

均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母）的赡养支出，统一

按以下标准定额扣除：

①纳税人为独生子女的，按照每月2 000元（每年24 000元）的

标准定额扣。

②除纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月2 000元

（每年24 000元）的扣除额度，每人分摊的额度最高不得超过

每月1 000元。

提示：需要注意的是，赡养人可以均摊或者约定分摊，也可以

由被赡养人指定分摊。约定或者指定分摊的须签订书面分摊协

议，指定分摊优于约定分摊。具体分摊方式和额度在一个纳税

年度内不得变更

（3）依法确定的其他扣除，包括：

①个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金；

②个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出。

提示：专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除，以居民个人一个纳税

年度的应纳税所得额为限额；一个纳税年度扣除不完的，不得结转以后年度扣除。

（三）综合所得的年度汇算清缴

1.无须办理年度汇算的纳税人（符合下列情形之一即无须办理）

（1）年度汇算需补税但综合所得收入全年不超过12万元的；

（2）年度汇算需补税金额不超过400元的；

（3）已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请退税的。

2.需要办理年度汇算的纳税人

（1）已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的；

（2）综合所得收入全年超过12万元且需要补税金额超过400元的。

3.汇算清缴时可以办理享受或补充享受的扣除

（1）符合条件的大病医疗支出；

（2）符合条件的子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金、赡养老人专项

附加扣除，以及减除费用、专项扣除、依法确定的其他扣除；

（3）符合条件的捐赠支出。

4.办理时间和办理方式

（1）年度汇算时间为次年3月1日至6月30日。

（2）纳税人可自主选择自行办理年度汇算、通过任职受雇单位代为办理、委托涉

税专业服务机构或其他单位及个人办理。

（3）纳税人可优先通过网上税务局（包括手机个人所得税APP）办理，也可以通

过邮寄方式或到办税服务厅办理。

（4）通过任职受雇单位（含按累计预扣法预扣预缴其劳务报酬所得个人所得税的

单位）代为办理。

· 190 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

三、财产租赁所得

（1）财产租赁所得税率为20%。对个人按市场价格出租的居民住房取得的所得，

暂减按10%的税率征收个人所得税。

（2）财产租赁所得在计算时允许扣除的项目依次为：

①财产租赁过程中缴纳的税费；

②转租情况下，向出租方支付的租金；

③由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用（每月以800元为限）；

④税法规定的费用扣除标准。

四、财产转让所得

财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税

所得额。

一般情况下的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（收入总额-财产原值-合理费用）×20%

五、利息、股息、红利所得和偶然所得

应纳税额=应纳税所得额×适用税率=每次收入额×20%

其中，应纳税所得额为取得的收入总额，无允许减除的费用。

解题高手

所得类型 费用减除标准

财产租赁所得

（1）财产租赁过程中发生的各项税费；

（2）转租情况下，向出租方支付的租金；

（3）符合条件的修缮费用（以800元为限）；

（4）费用扣除标准每次收入不超过4 000元

的，减除费用800元；每次收入在4 000元以上

的，减除20%的费用

财产转让所得 以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用

后的余额，为应纳税所得额

利息、股息、

红利所得 无可减除费用

偶然所得

六、应纳税所得额计算中的其他规定

个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人

申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈

善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

七、关于全年一次性奖金的规定

（1）居民个人取得全年一次性奖金，在2023年12月31日前，可选择不并入当年综

合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月度进行换算后的综

合所得适用税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。

· 191 ·

税法篇 CPA

（2）在一个纳税年度内，该计税办法只允许采用一次。

提示：居民个人取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、

季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规

定缴纳个人所得税。

八、其他各项个人因任职、受雇、退休或解除劳动合同时取得的所得的规定

（一）对个人因解除劳动合同取得经济补偿金的税务处理

（1）企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性

安置费收入，免征个人所得税。

（2）个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发

放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍

数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独

适用综合所得税率表计算纳税。

（3）个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房

公积金、基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收

入的个人所得税时予以扣除。

（二）个人提前退休取得补贴收入征收个人所得税的税务处理

自2019年1月1日起，个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办

理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除

数，单独适用综合所得税率表计算纳税。计算公式：

应纳税额=｛［（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际

年度数）-费用扣除标准］×适用税率-速算扣除数｝×办理提前退休手续至法定

退休年龄的实际年度数

九、企业为股东购置汽车、住房的个人所得税处理

提示：此部分所称企业不含个人独资企业、个体工商户以及合伙企业中的自然

人合伙人。

（一）企业为股东个人购买汽车

（1）个人所得税处理：企业为股东购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，

其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”征

收个人所得税。

（2）企业所得税处理：考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实

际情况，允许合理减除部分所得（减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用

情况合理确定）。

（二）企业资金为个人购房

个人取得以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企

业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。企业

所得税方面，企业发生的上述支出，不得在税前扣除。

包括以下情形：

（1）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成

员或企业其他人员的，应按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。

（2）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋

· 192 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终

了后未归还借款的，应按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。

（3）对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所

得税。

十、个人以非货币性资产投资的个人所得税规定

（1）个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对

个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，按评估后的公允价值确

认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额

为应纳税所得额。

（2）个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权

时，确认非货币性资产转让收入的实现。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期

缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内

（含5年）分期缴纳个人所得税。

十一、个人取得股票期权、限制性股票、股票增值权等股权激励的个人所得税规定

（一）个人股票期权所得个人所得税的规定

（1）授予日时，除非另有规定，一般不作为应税所得征税。

（2）行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价

（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的

与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

（3）行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金

所得征收个人所得税。

（4）将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在

证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征

免规定计算缴纳个人所得税。

（5）员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股

息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

（6）员工因参加股票期权计划而取得工资、薪金所得计算纳税的，在2023年12月31

日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表计算纳税。计算公式为：

应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除教

（二）股票增值权所得和限制性股票所得的个人所得税规定

对于个人从上市公司（含境内、外上市公司）取得的股票增值权所得和限制性股票

所得，由上市公司或其境内机构参照上述规定，按照“工资、薪金所得”项目和股票期

权所得个人所得税计税方法，计算征收个人所得税。

（三）完善股权激励有关个人所得税的规定

（1）对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行

递延纳税政策。

非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合

规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时

可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得

· 193 ·

税法篇 CPA

成本及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人

所得税。

（2）对上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限。

上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备

案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个

月的期限内缴纳个人所得税。

十二、企业促销展业赠送礼品个人所得税规定

企业和单位在营销活动中以折扣折让、赠品、抽奖等方式，向个人赠送现金、消费

券、物品、服务等礼品有关个人所得税的具体规定如下：

（1）企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形

之一的，不征收个人所得税：

①企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务。

②企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人

购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等。

③企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

（2）企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴

纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：

①企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取

得的礼品所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

②企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个

人取得的礼品所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

③企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按

照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

（3）企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格

确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定

个人的应税所得。

审计篇

2 0

2 3

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审计篇 CPA

专题一 审计计划     使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题二共约2.5小时，建议与专题二共1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。在最近三年的考试中，涉及的

考点均为基础性知识，平均每卷1～2分，难度较低。

怎么考？

本专题的主要考点为重要性，考题类型为职业判断，通常与

集团财务报表审计结合考查。其余初步业务活动、总体审计策略

和具体审计计划等知识点是复习备考中的常识性内容，一般不会

直接命题。

怎么学？

重点掌握重要性的原理，并能够对重要性制定的过程和结果

作出准确的职业判断。此外，在学习集团财务报表审计的相关内

容后，还应注重与本专题内容的融会贯通。

· 198 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、初步业务活动

维度 项目

目的

（1）具备执行业务所需的独立性和能力；

（2）不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的

意愿的事项；

（3）与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解

内容

（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量管理程序；

（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；

（3）就审计业务约定条款达成一致意见

二、总体审计策略和具体审计计划

维度 项目

总体审计策略 应考虑的事项包括审计范围，报告目标、时间安排及所需沟通的

性质，审计方向和审计资源

具体审计计划 具体包括风险评估程序、实施的进一步审计程序和其他审计程序

三、重要性（★★）

1.财务报表整体的重要性

（1）确定方法。

通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。选择基准时

需要考虑的因素包括：

①财务报表要素（例如，资产、负债、所有者权益、收入和费用）；

②是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（例如，为了评价财务

业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；

③被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；

④被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益

进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；

⑤基准的相对波动性。

（2）实务中常用基准举例。

被审计单位的情况 可能选择的基准

①企业的盈利水平保持稳定 经常性业务的税前利润

②企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交

替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本

年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少

过去3～5年经常性业务的平

均税前利润或亏损（取绝对

值），或其他基准，例如营

业收入

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审计篇 CPA

续表

被审计单位的情况 可能选择的基准

③企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，

目前正在建造厂房及购买机器设备 总资产

④企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、

扩大企业知名度和影响力 营业收入

⑤开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净

值、为基金持有人创造投资价值 净资产

⑥国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属

各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关

企业收取费用

成本与营业费用总额

⑦公益性质的基金会 捐赠收入或捐赠支出总额

2.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平

特定类别的交易、账户余额或披露发生错报时，即使错报金额低于财务报表整体

的重要性，但如果能够合理预期该错报可能影响报表使用者依据财务报表作出的经济决

策，应确定该认定的重要性水平。从金额来看，“特定类别交易、账户余额或披露的重

要性水平”低于“财务报表整体的重要性”。

3.实际执行的重要性

（1）实际执行的重要性水平的经验值。

比例 情形

接近财务报表

整体重要性50%

①首次接受委托的审计项目；

②连续审计项目，以前年度审计调整较多；

③项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠

缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等；

④存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷

接近财务报表

整体重要性75%

①连续审计项目，以前年度审计调整较少；

②项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层

有足够能力、面临较低的市场竞争压力和业绩压力等；

③以前期间的审计经验表明内部控制运行有效

（2）实际执行的重要性的运用。

通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序，但这不

代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审

计程序，这主要出于以下考虑：

①单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远

远超过财务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；

· 200 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

②对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性

而不实施进一步审计程序；

③对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要

性而不实施进一步审计程序。

4.明显微小错报临界值

明显微小错报，指无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看

都是明显微不足道的错报。低于“明显微小错报临界值”的错报不需要累积。

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审计篇 CPA

专题二 风险评估和风险应对  使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题一共约2.5小时，建议与专题一共1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。在最近三年的考试中，平均每

卷2～3分，难度较低。

怎么考？

本专题的主要考点为评估和应对财务报表层次和认定层次的

重大错报风险，以及了解被审计单位的内部控制。2010年至2014

年，连续五年考查基于对被审计单位及其环境的了解，评估财务

报表层次和认定层次的重大错报风险（简称为“传统题型”），

平均每张试卷分值高达10～12分；2015年至2021年，此类传统题

型不再大篇幅地考查，往往结合具体财务报表项目的实质性程序

以及相关的审计工作底稿，考查对重大错报风险的识别和应对。

怎么学？

重点掌握与如下知识点相关的观点辨析：

（1）了解被审计单位的内部控制；

（2）总体应对措施；

（3）如何考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计

证据等。

· 202 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、风险评估程序

1.风险评估程序的定义

风险评估程序，指注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表

重大错报风险而实施的审计程序。

2.风险评估程序的内容

风险评估程序包括三项：询问管理层和被审计单位内部其他人员、分析程序、观察

和检查。

3.了解被审计单位及其环境

（1）行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素。

①行业状况，主要包括：所处行业的市场与竞争；生产经营的季节性和周期性；与

被审计单位产品相关的生产技术；能源供应与成本；行业的关键指标和统计数据。

②法律环境与监管环境，主要包括：会计原则和行业特定惯例；受管制行业的法规

框架；对被审计单位经营活动产生重大影响的法律法规；税收政策；目前对被审计单位

开展经营活动产生影响的政府政策；影响行业和被审计单位经营活动的环保要求。

③其他外部因素，主要包括：总体经济情况、利率、融资的可获得性、通货膨胀水

平或币值变动等。解题高手 命题角度：从行业状况、法律环境与监管环境角度，解决“如何评估

风险”的问题。

相关因素 情形 风险点（示例）

市场需求和生产能力 供过于求、

行业不景气 虚构收入

所处行业的竞争情况 强势竞争对手、

新型产品冲击 存货跌价

相关的生产技术 行业技术变革、

专利过期 无形资产减值

能源供应与成本 原材料成本上涨、

毛利率下降

虚构收入、

虚减成本

行业的关键指标

和统计数据

收入增长率远

高于行业水平 虚构收入

直接的监管活动 责令拆除的违章建筑 固定资产减值

（2）被审计单位的性质。

被审计单位的性质包括：所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活

动、筹资活动和财务报告。

· 203 ·

审计篇 CPA

（3）被审计单位对会计政策的选择和运用。

主要的会计政策具体包括以下几个方面：重大和异常交易的会计处理方法；在缺

乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响；会计政策的

变更；新颁布的财务报告准则、法律法规，以及被审计单位何时采用、如何采用这些规

定等。

（4）被审计单位的目标、战略与相关经营风险。

导致风险因素 潜在的相关经营风险举例

行业发展 被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业

务专长

开发新产品

或提供新服务 被审计单位产品责任增加

业务扩张 被审计单位对市场需求的估计不准确

新的会计要求 被审计单位不当执行相关会计要求，或会计处理成本

增加

监管要求 被审计单位法律责任增加

本期及未来的融资条件 被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会

信息技术的运用 被审计单位信息系统与业务流程难以融合

实施战略的影响，特别

是需要运用新的会计要

求的影响

被审计单位执行新要求不当或不完整

（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价。

注册会计师了解被审计单位财务业绩的衡量和评价，是为了考虑管理层是否面临实

现某些关键财务业绩指标的压力。

（6）被审计单位的内部控制。

注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非

被审计单位所有的内部控制。

二、了解被审计单位的内部控制（★）

1.了解内部控制的程序

注册会计师通常实施下列风险评估程序，以获取有关控制设计和执行的审计证

据：询问被审计单位人员；观察特定控制的运用；检查文件和报告；追踪交易在财务报

告信息系统中的处理过程（穿行测试）。

2.了解内部控制与测试控制运行有效性的关系

（1）了解内部控制包括“评价内部控制的设计”和“确定控制是否得到执行”。

（2）控制测试旨在确定被审计单位内部控制运行的有效性。

（3）除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，否则，注册会计师对

控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。

· 204 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

3.了解控制环境

控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，导致的风险属于财务报表层次重大

错报风险。

4.了解控制活动

控制活动具体包括：授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的

活动。

三、总体应对措施（★）

1.内容

（1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性；

（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；

（3）提供更多的督导；

（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；

（5）对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。

2.增加审计程序不可预见性的方法

（1）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实

施实质性程序；

（2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；

（3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；

（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

四、控制测试（★）

1.控制测试的概念

控制测试，指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行

有效性的审计程序。

2.控制测试的性质

控制测试的性质，指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试采用的

审计程序有询问、观察、检查和重新执行。解题高手 命题角度1：了解内部控制与控制测试的区别。

维度 了解内部控制 控制测试

目的 评价控制的设计、确

定控制是否得到执行 评价控制运行是否有效

内涵 强调某项控制存在、

被审计单位正在使用

强调控制能够在各个不同时点

按照既定设计得以一贯执行

审计

程序

询问、观察、检查、

穿行测试 询问、观察、检查、重新执行

样本量

只需抽取少量的交易

进行检查或观察某几

个时点

需要抽取足够数量的交易进

行检查或对多个不同时点进

行观察

· 205 ·

审计篇 CPA解题高手 命题角度2：控制测试的程序在实务中的运用。

（1）询问：询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册

会计师需要将询问和其他审计程序结合使用。

（2）检查：仅检查签字有时是不足的，注册会计师需要检查

控制是否在既定设计的各个关键节点均一贯地执行。

（3）“重新执行”与“穿行测试”的区别：

①穿行测试主要是在了解内部控制时使用，而重新执行主要是

在控制测试程序中使用。

②重新执行旨在测试内部控制是否得到有效执行。例如，注册

会计师按照被审计单位相关内部控制制度的规定，重新编制银行存

款余额调节表，来验证相应内部控制是否有效运行。

3.对自动化的应用控制实施控制测试

对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可

以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为

支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。

4.如何考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据

情况 注册会计师采取的措施

控制在本期

发生变化

应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与

本期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生实质性变

化，以致影响以前审计所获取证据的相关性，注册会计师应当在

本期审计中测试这些控制的运行有效性

控制在本期

未发生变化

如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻

特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定：

（1）是否在本期审计中测试其运行有效性；

（2）本次测试与上次测试的时间间隔，但每三年至少对控制测试

一次

旨在减轻

特别风险的

控制测试

（1）对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生

变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据；

（2）如果注册会计师拟信赖针对特别风险的控制，那么，所有关

于该控制运行有效性的审计证据必须来自当年的控制测试，注册

会计师应当在每次审计中都测试这类控制

五、实质性程序（★）

1.实质性程序的概念

实质性程序包括下列两类程序：对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质

性分析程序。

· 206 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

2.针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素

（1）如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针

对该风险实施实质性程序；

（2）如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，注册会计师应当使用细节测

试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。解题高手 命题角度：考查针对特别风险的实质性程序。

组合 控制

测试

实质性程序 总体审计

方案类型

是否

细节测试 实质性分析 可行

1 √ √ √ 综合性方案 可行

2 √ √ × 综合性方案 可行

3 √ × √ 综合性方案 可行

4 × √ √ 实质性方案 可行

5 × √ × 实质性方案 可行

6 × × √ 实质性方案 不可行

7 √ × × 无此方案 不可行

根据上表进行总结，有两种情况是不可行的：

（1）只做控制测试，而不做实质性程序；

（2）仅做实质性程序，不包括细节测试，即仅做实质性分析

程序。

3.针对被审计单位信息系统生成的信息需要考虑的因素

如果注册会计师拟利用被审计单位信息系统生成的信息，例如，注册会计师在对被审

计单位的存货期末余额实施实质性程序时，拟利用被审计单位信息系统生成的各个存货存

放地点及其余额清单。注册会计师应当获取关于这些信息的准确性和完整性的审计证据。解题高手 命题角度：考查针对“IPE”（Information produced by entity，

即“被审计单位生成的信息”）的审计实操要求。

“IPE”问题是实务热点，即注册会计师实施审计程序时，如

果使用“被审计单位生成的信息”并据此得出“是否结果满意”的

审计结论，其前提是对上述信息的准确性和完整性进行测试。考试

中，“IPE”问题可以结合实务情形，有多种表现形式，需要“透

过现象看本质”。例如，通过计件工资标准和产品件数推算人工成

本；通过标准价格和销售量预测营业收入；依据账龄分析报告计算

应收账款坏账准备等，此时，需要注意不能拿来主义，应考虑上述

示例中涉及计算标准、分析报告等信息的完整性和准确性。

· 207 ·

审计篇 CPA

4.如何考虑以前审计中实施实质性程序获取的审计证据

以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没

有证据效力，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当

在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。

【典例研习】

A注册会计师负责审计甲公司2×20年财务报表。甲公司有一笔账龄三年以

上、金额重大的其他应付款，由于本期未发生变动，A注册会计师决定利用以前审

计中获取的审计证据，不再对其实施进一步审计程序。

本例中，A注册会计师的做法不妥，这是因为注册会计师应当对重大账户余额

实施实质性程序。需要理解的是，在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，

通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风

险。进一步剖析上述案例，其他应付款在本期未发生变动，并不能证明这一重大的

账户余额不存在重大错报，假设通过实施实质性程序，掌握的确凿证据表明对手方

已在本年清算，放弃了对甲公司的追索，该负债义务已不再存在，A注册会计师应

建议甲公司冲销该其他应付款的期末余额。

5.实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响

（1）如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该

认定有关的控制是有效运行的；

（2）如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当考虑对相

关控制运行有效性的影响。

· 209 ·

审计篇 CPA

专题三 各类交易和账户余额的审计

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  本专题约2.5小时，建议1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于非常重要的内容。在最近三年的考试中，平均每

卷8～10分，存在较高的难度、实务性和灵活性。

怎么考？

本专题的主要考点为银行函证、应收账款函证、存货监盘等

针对常见财务报表项目的实质性程序，考题类型为通过复核审计

工作底稿，提出质疑和改进意见，作出恰当的职业判断。

怎么学？

一方面，需要精准地掌握常见财务报表项目的审计程序，

包括函证、监盘、营业收入的抽样测试和截止测试、毛利率的实

质性分析等；另一方面，还需要着重练习阅读审计工作底稿的题

型，并借助上述常见程序的一般原理，提高处理实务热点问题的

综合性能力，例如商誉的减值测试、在建工程的计价测试、研发

支出资本化的测试等。此外，需要着重关注在审计过程中对舞弊

风险迹象保持警觉，并能够对舞弊风险设计和实施“非常规”程

序，以增强审计程序的不可预见性。

· 210 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、各类交易和账户余额的主要风险和控制测试

1.销售与收款循环

（1）

风险：可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销。

应对：注册会计师可以询问员工销售单的生成过程，检查是否所有生成的销售单均

有对应的客户订购单为依据。检查系统中自动生成销售单的生成逻辑。对于系统外授权

审批的销售单，检查是否经过适当批准。

（2）

风险：已销售商品可能未实际发运给客户。

应对：注册会计师可以检查发运凭证上客户的签名，作为收货的证据。

（3）

风险：坏账准备的计提可能不充分。

应对：注册会计师可以检查财务系统计算账龄分析表的规则是否正确。询问管理层

如何复核坏账准备计提表的计算，检查是否有复核人员的签字。检查坏账核销是否经过

管理层的恰当审批。

2.采购与付款循环

（1）

风险：新增供应商或供应商信息变更未经恰当的认证。

应对：注册会计师可以询问复核人复核供应商数据变更请求的过程，检查变更需求

是否有相关文件支持及有复核人的复核确认。检查系统中采购订单的生成逻辑。

（2）

风险：接收了缺乏有效采购订单或未经验收的商品。

应对：注册会计师可以检查系统入库单编号的连续性，询问收货人员的收货过

程，抽样检查入库单是否有对应一致的采购订单及验收单。

（3）

风险：临近会计期末的采购未被记录在正确的会计期间。

应对：注册会计师可以检查系统例外报告的生成逻辑，询问复核人对报告的复核过

程，核对报告中的采购是否计提了相应负债，检查复核人的签署确认。

3.生产与存货循环

（1）

风险：存货可能被盗或因材料领用、产品销售未入账而出现账实不符。

应对：注册会计师可以询问盘点与核对的流程，观察盘点过程等。

（2）

风险：可能存在残冷背次的存货，影响存货的价值。

应对：询问财务经理识别减值风险并确定减值准备的过程，例如存货库龄分析表。

· 211 ·

审计篇 CPA

4.货币资金循环

（1）

控制：出纳员不得兼任稽核，会计档案保管，收入、支出、费用、债权债务账目

的登记。出纳人员一般不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制

工作。

应对：注册会计师需要对职责分离的设置和执行情况进行测试。

（2）

控制：部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是

否准确，以及后附票据是否齐备，并在复核无误后签字认可。财务部门在安排付款前，

财务经理再次复核，进行签字认可并安排付款。

应对：注册会计师可以询问相关业务部门的部门经理和财务经理在日常银行付款业

务中执行的内部控制。观察财务经理复核付款申请的过程。重新核对经审批及复核的付

款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认。

（3）

控制：会计主管指定应收账款会计核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存

款余额调节表。如存在差异项，查明原因并进行差异调节说明。会计主管复核银行存款

余额调节表，对需要进行调整的调节项目及时进行处理，并签字确认。

应对：注册会计师可以询问应收账款会计和会计主管以确定其执行的内部控制是否

与被审计单位内部控制政策要求保持一致，特别是针对未达账项的编制及审批流程。检

查银行存款余额调节表。针对调节项目，检查是否经会计主管的签字复核。

二、应收账款函证（★★★）

1.必要性

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很

可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。

2.时间

通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

3.对函证过程的控制

维度 内容

总体原则 注册会计师应当对函证的全过程保持控制

函证发出

前的控制

措施

询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出，控制措

施可能包括：

（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账

簿中的有关记录保持一致；

（2）考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是

否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；

（3）是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的

地址；

（4）是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对

· 212 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

续表

维度 内容

不同方式

发出询证

函时的

控制措施

邮寄

方式

（1）注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的

联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立

寄发询证函。

（2）如果采用快递方式发送询证函，注册会计师需要警惕被

审计单位通过快递员拦截询证函的风险。注册会计师可以考虑

在发出的询证函上添加不易复制的特定标识，以便在收到回函

时与注册会计师事先存留的复印件或扫描件对比以辨真伪

跟函

方式

如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程

序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有

被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对

询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞

弊的风险保持警觉

电子

方式

注册会计师在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的

评估，考虑采取相应的控制措施，例如，通过经权威认证的

第三方电子函证平台（如“会银通”）办理数字函证业务等

【典例研习】

对于函证的发出和收回，注册会计师需要保持全过程的控制。参考以下的案例

掌握这一原则。

（1）被询证者与被审计单位的关联方同在一幢办公楼，因此回函由被审计单

位的关联方工作人员转交注册会计师。

（2）审计项目组持续在被审计单位办公场所开展现场审计工作，为及时收

函，回函均寄送至被审计单位前台，由注册会计师集中取回。

（3）被审计单位从事配送业务。为提高效率，注册会计师委托被审计单位的

派送业务员向供应商寄送函证。

（4）在被审计单位财务人员的陪同下，注册会计师前往银行跟函，由财务人

员到银行柜台办理函证业务，注册会计师在贵宾室等候，取得回函后离开。

（5）在被审计单位业务人员的陪同下，注册会计师前往某大客户处跟函，业

务人员负责与该客户工作人员核对函证内容，在此期间，注册会计师与该客户的管

理层访谈双方合作情况。

（6）受新冠疫情影响，注册会计师拟通过电子方式发送银行询证函。注册会计

师登入被审计单位财务人员提供的电子函证平台网址，并录入拟函证的相关信息。

上述案例中，注册会计师都没有保持对函证全过程的控制。此处的“全过程”

是指无论采用何种函证方式，注册会计师起草、核对、发出、收回和评价函证的整

个过程，均应独立完成，对未经验证的被审计单位提供的信息、被审计单位与被询

证者之间串通舞弊的迹象等保持必要的职业怀疑，以控制实施函证程序的质量。

· 213 ·

审计篇 CPA

4.评价函证的可靠性

方式 内容

邮寄方式

收到的回函

如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会

计师，该回函不能视为可靠的审计证据。这种情况下，注册会计师

可以要求被询证者直接书面回复。

注册会计师可以验证以下信息：

（1）被询证者确认的询证函是否是原件；

（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；

（3）寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名

称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；

（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证

者的地址一致；是否存在多封回函同时或自同一地址发出的情况；

如果回函使用快递方式，可查看收件网点的城市或地区是否与被询

证者所在的城市或者地区一致，是否存在多封回函同时或自同一收

件网点发出的情况；

（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者

名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况

下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核

对或亲自前往被询证者进行核实等

跟函方式

收到的回函

（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员；

（2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名

片、观察员工卡或姓名牌等；

（3）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处

理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相

关信息

电子形式

收到的回函

对以电子邮件或传真形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权

情况难以确定，对回函的更改也是难以发觉，因此可靠性存在风

险。注册会计师可与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例

如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联

系被询证者，确定被询证者是否发送了回函

口头回复

只对询证函进行口头回复而非书面回复不符合函证的要求，因此不

能作为可靠的审计证据，在收到对询证函口头回复的情况下，注册

会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收

到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证

据以支持口头回复中的信息

· 214 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）解题高手 命题角度1：借助微信等手段完成函证工作的实操要点。

必要时，注册会计师可以借助微信等手段完成函证，但不应影

响验证回函可靠性的原则要求。例如，A注册会计师负责审计甲公

司财务报表，在收到乙公司通过电子邮件发来的其他应收款回函扫

描件后，向甲公司财务人员取得了乙公司财务人员的微信号，联系

对方核实了函证内容，并在审计工作底稿中记录了沟通情况及微信

对话截屏。

A注册会计师的上述做法存在不妥之处。本例中，微信账号是

“向甲公司财务人员取得的”，注册会计师通过被审计单位及其人

员提供的微信账号，与被询证方直接建立联系、做完记录，据此认

为结果满意是不妥的。这是由于其中存在被审计单位提供虚假信

息、串通舞弊的风险，注册会计师需要验证信息的可靠性（例如被

询证者的身份等）。

命题角度2：新冠肺炎疫情下，注册会计师实施函证程序的实操要点。

需关注：

（1）不能仅因为受疫情影响就不加核实而想当然地认为函证

程序不可实施；

（2）银行由于疫情原因无法及时接收或回复询证函，可以考

虑向被询证银行的上级行或总行反映相关情况，提请上级行或总行

代为办理回函，或由总行指定其他分行代为办理回函；

（3）考虑通过电话、微信视频等方式与负责办理回函的人员

取得联系，确认回函信息，但应注意核实对方的身份。

5.评价回函中的限制性条款对可靠性的影响

是否影响 示例

不产生影响

（1）“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方

不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保。”

（2）“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无

任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的

责任。”

提示：其他限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失

去可靠性

产生影响

（1）“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥

有的全部信息。”

（2）“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持

有不同意见。”

（3）“接收人不能依赖函证中的信息。”

· 215 ·

审计篇 CPA

6.对不符事项的处理

（1）注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得

出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要

时与被询证方联系，获取相关信息和解释。

（2）对回函样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本

错报推断总体中存在的错报。注册会计师同时应当考虑针对未列入测试范围的剩余部分

中可能存在的错报单独或者连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报。

7.对未回函项目实施替代审计程序

（1）如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序。例如，检

查资产负债表日后收回的货款；检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件等。

（2）注册会计师应对所有未回函项目实施替代程序，而不能仅在未回函项目中再

抽样实施替代程序。

8.注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

（1）管理层不允许寄发询证函。

（2）管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函等。

（3）管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证

函；管理层提供的内部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。

（4）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师。

（5）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，

对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致。

（6）从私人电子信箱发送的回函。

（7）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同。

（8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人

或是被审计单位的员工。

（9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致。

（10）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函。

（11）回函上签名与被询证者的公司印鉴不符，或印鉴缺失。

（12）被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层具有强大的背景和地

位，能够对被询证者（包括银行和其他第三方）施加重大影响以使其向注册会计师提供

虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既

是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

（13）不正常的回函率。

三、应付账款的实质性程序（★）

1.函证

由于采购与付款循环中较为常见的重大错报风险是低估应付账款，因此，注册会计

师在实施函证程序时可能需要从非财务部门（如采购部门）获取适当的供应商清单，如

本期采购清单、所有现存供应商名录等，从中选取样本进行测试。

2.查找未入账的应付账款

（1）对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是

否正确。

· 216 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发

票的日期，确认其入账时间是否合理。

（3）获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异

调节表，确定应付账款金额的准确性。

（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇

款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入

账的应付账款。

（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验

收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

四、存货监盘（★★★）

（一）存货监盘的作用

1.相关认定

注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。因此存货监

盘针对的主要是存货的存在认定，对存货的完整性认定及准确性、计价和分摊认定，也

能提供部分审计证据。

2.程序

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：评价管理层用以

记录和控制存货盘点结果的指令和程序；观察管理层制定的盘点程序的执行情况；检查

存货；执行抽盘。

（二）存货监盘地点

1.存货存放地点清单

如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份

完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被

审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。

2.考虑存货存放地点清单的完整性的审计程序

注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：

（1）询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人

员等，以了解有关存货存放地点的情况；

（2）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定

是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

（3）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册

会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；

（4）检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租

金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

（5）检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可

用于存放存货的房屋建筑物。

3.确定适当的监盘地点

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存

货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进

行监盘，并记录选择这些地点的原因。

· 217 ·

审计篇 CPA

（三）存货监盘程序

1.存货盘点范围

（1）在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点

范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳

入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

（2）对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有

关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不

存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不

属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

2.存货的移动

被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有

利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或

收发货物。这种情况下，注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存

货移动的原因及其合理性。

如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡

区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂

时放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

3.执行抽盘

（1）注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实

物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。

（2）尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。

4.抽盘差异的解决

（1）抽盘时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面

存在错误，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正。

（2）检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误，

注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减

少错误的发生。

（3）针对抽盘差异，注册会计师还可要求被审计单位重新盘点；重新盘点的范围

可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

5.存货监盘结束时的工作

（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编

号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

（四）对存货监盘特殊情况的处理

1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行时的处理

（1）由存货性质和存放地点等因素造成在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注

册会计师应当实施替代审计程序，以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计

证据。

（2）如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货

的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要发表非无保留意见。

· 218 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘时的处理

注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监

盘；由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观

察存货，如木材被积雪覆盖。

如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日

期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。

3.对由第三方保管或控制的存货的处理

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一

项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

（2）实施检查；

（3）其他适合具体情况的审计程序。

解题高手 命题角度：考查存货监盘程序的实务操作。

（1）合理确定存货是否应纳入盘点和监盘范围：考试中，需

关注售后代管商品、委托代销、受托代存、在途存货、“货到票未

到”等情形，判断原则为存货是否已经由被审计单位拥有或控制，

如是，则应纳入盘点和监盘范围，反之，则不纳入。

（2）记忆特殊类型存货监盘的审计程序，例如，对于箱装存

货，不应仅以包装箱注明的件数乘以箱数得出存货总数，还应开箱

检查；对于袋装存货，不应仅以外包装上注明的含量乘以袋数得出

存货总重量，还应进行称量，称量前还需校验磅秤的精准度。

（3）“双向”抽盘是一项必要程序，这源自于审计准则的规

定。如果注册会计师仅实施单向抽盘，是不妥当的；此外，需要注

意抽盘的方向与所对应审计目标的相关性。

（4）由于抽盘运用了审计抽样的原理，注册会计师不仅需要

更正样本中发现的错报，还应考虑样本错报对总体的影响，考虑错

报的潜在范围和重大程度。

（5）监盘结束时，需确保已发放的存货盘点表单均已收回，

包括已填用、作废和未使用的。此外，还需注意将盘点表单与盘点

汇总记录相核对（盘点汇总记录是对盘点表单相关信息的整合），

如果缺乏核对过程、仅仅根据收回的盘点表单认可盘点汇总记录，

是不妥的。

（6）对于由第三方保管或控制的存货，注册会计师可以选择

的程序包括函证、监盘、检查等多个类型。这是由于在实务中，第

三方仓库的工作时间、盘点时间、对外接待时间等可控性较弱，对

其实施监盘程序有时不易协调、可操作性较低，因而审计准则提供

了通过其他程序获取充分、适当的审计证据的方法。例如，向第三

方函证存货的数量和状况也可以获取来自独立渠道、可靠性较高的

审计证据，且易于操作和沟通。需要注意的是，除上述情况外，满

足存货监盘的适用条件时，注册会计师应当实施监盘程序。

· 219 ·

审计篇 CPA解题高手 （7）新冠肺炎疫情下，采用远程实时视频的方式实施存货监

盘或检查存货通常有其固有局限性（例如，无法有效地完成抽盘

等），基于目前的视频技术手段，审计项目组很可能无法通过远程

实时视频的方式实施有效的存货监盘。

五、存货计价测试

1.识别需要计提跌价损失准备的存货项目

注册会计师可以通过询问管理层和相关部门（生产、仓储、财务、销售等）员

工，了解被审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计

提必要的跌价损失准备。如被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表识

别滞销或陈旧的存货。此外，注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取

的信息，以判断被审计单位的存货跌价损失准备计算表是否有遗漏。

2.检查可变现净值的计量是否合理

在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法

计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生

的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以

取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等

因素。

六、库存现金监盘

项目 内容

监盘人员 应视被审计单位的具体情况而定，但现金出纳员和被审计单位会计

主管人员必须参加

监盘方式 最好实施突击性检查

监盘时间 最好选择在上午上班前或下午下班时

监盘范围 已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等

监盘

步骤和方法

（1）查看被审计单位制定的盘点计划，以确定监盘时间，监盘范

围一般包括被审计单位各部门经管的所有现金。

（2）查阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对。一方面

检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符；另一方

面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。

（3）检查被审计单位现金实存数，并将该监盘金额与库存现金日

记账余额进行核对。在非资产负债表日进行监盘时，应将监盘金额

调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序

· 220 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

七、银行存款的实质性程序（★）

1.对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑

注册会计师可以考虑额外实施以下实质性程序：

（1）注册会计师在企业人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户行查询并

打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审

计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

（2）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户

是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

2.取得并检查银行对账单

取得被审计单位加盖银行印章的银行对账单，注册会计师应对银行对账单的真实性

保持警觉，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制；此外，注册会计

师还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真

实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性。

将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对，如存在差异，获取银行存款

余额调节表。

将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对，确认是否一致。

3.函证银行存款

注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与

金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款

及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

【典例研习】

A注册会计师是甲公司财务报表审计的项目合伙人，以下是有关银行函证和应

收账款函证的部分内容摘录：

（1）甲公司在乙银行开立账户，A注册会计师取得了该账户的银行对账单。

银行对账单所示的银行存款余额与甲公司账面记录的金额一致。A注册会计师认为

无须实施函证程序。

（2）甲公司在丙银行开立账户，A注册会计师向丙银行寄发函证。丙银行通

过邮寄方式向A注册会计师回复了相关账户的存款证明，并加盖银行公章。A注册

会计师认为结果满意。

（3）甲公司在丁银行开立账户，A注册会计师向丁银行寄发函证。丁银行以

自有格式的信函回复A注册会计师，其中有关银行借款和资产抵押的相关内容被划

线删除。A注册会计师留意到银行存款余额经确认无误，认为结果满意。

（4）甲公司在戊银行开立账户，A注册会计师从财务人员处了解到甲公司在

该银行无借款业务，因此将询证函中与借款有关的部分划线删除后寄出。戊银行回

函显示无异常。A注册会计师认为结果满意。

（5）甲公司本年注销了在乙银行的账户，A注册会计师取得了财务人员提供

的银行账户注销证明，并验证了该账户的注销已经由适当层级的管理层批准。A注

册会计师认为无须实施函证程序。

（6）甲公司本年向其联营企业庚公司销售商品，金额重大。考虑到关联方的

客观性有限，A注册会计师拟不对相关应收账款余额实施函证，另选一项第三方客

户的样本进行替换。

· 221 ·

审计篇 CPA

逐一分析如下：

（1）不妥。注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的

账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表

明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之

相关的重大错报风险很低。

银行函证是“应当”实施的程序，检查银行对账单并不足以豁免函证程序。原

理上，一方面，注册会计师在实务中经常从被审计单位处取得银行对账单，相比于

从银行这一独立渠道取得回函，前者的可靠性相对较低；另一方面，银行对账单并

不能提供与银行借款和其他重要信息有关的直接证据，不能替代银行函证。

（2）不妥。与情形（1）类似，相比于银行函证，存款证明仅提供了与银行存

款有关的审计证据，而在银行借款和其他重要信息的验证方面无法提供证据支持。

（3）不妥。丁银行划线删除了有关银行借款和资产抵押的相关内容，很可能

意味着对这些信息未加以验证，注册会计师需要进一步核实。

（4）不妥。注册会计师依据被审计单位财务人员的答复而划线删除了部分内

容，很可能给被询证的银行造成误解，认为无须对相关信息加以验证，进而无法取

得独立来源的可靠证据。

（5）不妥。即使是本期注销的账户，注册会计师也应当实施函证程序。此

外，案例中的注销账户证明来自被审计单位内部，可靠性相对不足。

（6）不妥。注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明

应收账款对财务报表不重要或函证很可能无效。案例中，被询证者是关联方并不是

豁免函证的合理理由。

八、复核常见财务报表项目的审计工作底稿（★★★）

（一）函证

应收账款函证结果汇总表

询证

函编号

客户、

名称

地址

及联系

方式

账面、

金额

函证

方式

函证

日期

回函

日期

替代

程序

确认

金额

差异

金额

及说明

备注

1 2 3 4 5 6 6 7 4 4 1

（略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略）

（略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略）

解题方法总结：

1.询证函编号

（1）关注注册会计师寄发的询证函总数；其中，已回函和未回函分别占比多少，

回函率相比于正常水平而言，是否有明显异常。

（2）针对未回函项目，注册会计师是否均恰当地实施了替代测试。

（3）如涉及其他项目的函证，还需关注回函率异常是否显示存在银行函证未回函

等情况。

（4）备注的信息是重中之重，需要逐字逐句阅读和分析。

· 222 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

2.客户名称

（1）关注客户名称中，是否存在与被审计单位名称类似的潜在关联方。

（2）关注客户名称与其他单据（如销售发票、销售合同、银行对账单等）列示的

名称是否存在不一致。

3.地址及联系方式

（1）关注是否存在境外客户，可能涉及电子邮件、传真件等特殊的回函方式，需

要注册会计师保持必要的职业怀疑。

（2）关注有无不同的客户，但地址相近的情况。

（3）关注有无不同的客户，但联系人、联系电话相同或相似的情况。

（4）关注有无客户联系人与被审计单位员工是同一人或姓名重合等情况。

（5）关注客户地址与其他单据（如销售发票、销售合同、银行对账单、网络公示

信息等）列示的地址是否存在不一致。

（6）关注联系方式是官方电话还是私人电话，留意其中可能存在的舞弊风险。

（7）如提供回函信息，关注回函的邮戳和寄件地址是否与客户地址相同，是否可

能存在函证被替换或篡改的风险。

4.账面金额和确认金额

（1）关注回函差异，分析差异的性质和原因，判断是否构成错报，亦或者是时间

性差异等合理理由。

（2）如回函差异较小（低于明显微小错报临界值），注册会计师仍然需要考虑差

异的原因，分析样本中的差异对应收账款整体的影响。

（3）回函确认金额低于账面金额，可能源自于“对方已付，企业未收”或“对方

退货，企业未收”等情形，在这些情形下，注册会计师不应仅依据询问获得的信息得出

审计结论，还应当进一步检查相关单据（尤其是可靠的外部证据），并给予审计程序的

实施结果判断是否需要出具审计调整建议。

5.函证方式

（1）关注积极式函证和消极式函证的适用条件。

（2）关注积极式函证在未收到回函时，需要在合理的时间内考虑二次寄发函证。

6.函证日期和回函日期

（1）关注有无不同的客户但回函日期均相同的情形，结合其他信息（例如同一日

期发回的、相同笔迹的多封回函）判断舞弊风险。

（2）关注有无函证日期和回函日期间隔过短（尤其是被询证者地理位置较远的情

况下），从而显示异常的情形。

（3）关注回函是否直接寄送至会计师事务所。

（4）关注跟函情况下对函证是否保持了全过程的控制。

（5）关注电子邮件、传真件、口头答复等回函方式是否构成可靠的审计证据。

（6）关注是否存在退信等异常情形。

7.替代程序

（1）关注是否通过替代程序取得了充分、适当的审计证据，例如检查了关键性单

据（如客户签收单）。

（2）关注期后回款的情况是否存在异常，如被审计单位虚构资金回笼的情形。

· 223 ·

审计篇 CPA

（二）存货监盘

存货监盘结果汇总表

项目

账面结存数 盘点数 差异① 实际抽盘数 差异②

备注

a b c=b-a d e=d-b

1 2 3 1

（略） （略） （略） （略） （略） （略） （略）

（略） （略） （略） （略） （略） （略） （略）

解题方法总结：

1.项目和备注

（1）关注有无特殊类型的存货。例如，存货性质特殊，需要利用专家的工作辅助

监盘；存货易腐烂变质，存在减值风险等。

（2）关注存货的类别属于原材料还是产成品，在进行存货计价测试时，充分关注

对不同类别存货的可变现净值计算的基础不同。

（3）关注有无存货在盘点时无法停止流动的情况。

（4）备注的信息是重中之重，需要逐字逐句阅读和分析。

（5）关注监盘的时间和地点。例如，时间是否在资产负债表日；地点和时间是否

满足“不同地点的存货尽量安排在同一时间进行监盘”的相关要求等。

2.差异①

（1）如差异为负数，表明存在存货盘点短缺，关注短缺的原因和相应的会计处理。

（2）如差异为正数，关注是否存在受赠取得存货而未及时入账的情况。

（3）如差异为正数，关注是否存在“货到票未到”而未及时确认存货和应付账款

的情况。

3.差异②

（1）关注抽盘差异的更正情况。例如，注册会计师不仅需要更正样本中的差异，

还应考虑样本错报对总体的影响。

（2）如差异为正数，关注是否存在“售后代管商品”的安排，留意是否满足确认

收入和结转存货成本的条件。

（3）如差异为负数，关注是否存在被审计单位将不应纳入存货盘点范围的存货进

行了清点所致，例如部分存货由于质量瑕疵已被转销等。

（三）产品销售分析

产品销售分析表

产品名称/

客户名称

本年数 上年数

备注

数量 收入 成本 毛利率 数量 收入 成本 毛利率

1 2 3 4 5 2 3 4 5 1

（略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略）

（略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略） （略）

· 224 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

解题方法总结：

1.产品名称、客户名称和备注

（1）关注不同产品的销售规律（如淡旺季）。

（2）关注客户的基本情况，例如是否存在新成立但采购量巨大的客户，是否存在

关联方客户并进行了不公允的交易。

（3）关注大客户依赖或虚构风险，例如是否存在某一客户的销量和收入贡献占据

超高比例。

（4）关注不同产品之间的逻辑关系，例如互补性产品的销量应呈现同步的规律，

而互斥性产品的销量应呈现此消彼长的规律。

（5）备注的信息是重中之重，需要逐字逐句阅读和分析。

2.数量

（1）关注数量的变动趋势，例如分月度、分季度、分年度等。

（2）计算数量的增长率，并与收入、成本等信息进行合理性复核。

（3）关注基于数量而计算的指标，例如产品单价，结合题目信息分析这些指标的

合理性。

3.收入

（1）关注收入的变动趋势，例如分月度、分季度、分年度等。

（2）计算收入的增长率。需要注意的是，收入增长可能来自数量或定价的双重贡

献，需要结合题目信息，分析增长的合理性，不可以偏概全。

（3）关注是否存在不公允交易（例如定价虚高、关联方利益输送）而虚增收入的

风险。

（4）关注是否存在其他导致虚增收入的情形，例如应付客户对价未按照会计准则

的规定冲减收入、未考虑退货条款对收入确认的影响、将代理人误认为主要责任人进行

会计处理、未正确地区分合同中包含的多项履约义务等。

4.成本

（1）关注成本的变动趋势，例如分月度、分季度、分年度等。

（2）考虑是否存在成本浪费、废品损失等导致成本数据不合理的情形。

（3）结合题目信息，关注是否存在成本的低估，例如将应计入成本的项目错误地

计入期间费用等。

5.毛利率

（1）计算并关注毛利率的变动趋势。例如，毛利率异常升高，则考虑是否存在收

入高估或成本低估的情形。

（2）正确理解驱动毛利率的因素。例如，被审计单位受到竞争对手冲击，在成本

不变的情况下，通过打折促销来维持市场份额，则应合理预期毛利率发生下降。

九、针对舞弊风险的非常规审计程序（★★）

1.针对函证中的舞弊风险迹象可以采取的措施

可以针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子

包括：

（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和

规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；

· 225 ·

审计篇 CPA

（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署

的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；

（3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；

（4）要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询

证者工作地点以验证其是否存在；

（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息

核对相关账户的期间变动；

（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被

审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银

行承兑汇票、信用证、保函等事项。

2.针对收入确认存在舞弊风险而实施的延伸检查

实务中，注册会计师通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下：

（1）对被审计单位主要供应商、客户进行实地走访，以确认相关采购、销售交易

的真实性。在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下问题：

①确认被访谈对象的身份真实性和适当性；

②确认主要供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方

关系；

③观察主要供应商、客户的生产经营场地，判断其和被审计单位的交易规模是否与

其生产经营规模匹配；

④了解主要客户向被审计单位进行采购的商业原因；

⑤了解主要客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指

定单位的情况；

⑥了解主要客户采购自被审计单位商品的库存情况，必要时进行实地察看；

⑦确认是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制；

⑧了解主要供应商向被审计单位销售的产品是否来自被审计单位的指定单位；

⑨确认主要供应商、客户与被审计单位是否存在除了购销交易以外的资金往来，如

有，确认资金往来性质。

（2）获取被审计单位主要供应商、客户资金流水，检查是否与被审计单位控股股

东、实际控制人以及其他关联方存在大额资金往来，如有，应确定该等资金往来是否与

被审计单位收入舞弊有关。

（3）获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行

账户资金流水，检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况。

（4）利用企业信息查询工具，检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以

确认主要供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

（5）对于采用经销模式的，检查经销商的最终销售实现情况。

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审计篇 CPA

专题四 对特殊事项的考虑   使用斯尔教育 APP

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  本专题约2小时，建议1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。在最近三年的考试中，平均每

卷2～3分，考题的实务性一般，但知识容量大、学习难度高。

怎么考？

本专题的主要考点为注册会计师利用专家的工作，接受委托

前与前任注册会计师的沟通以及舞弊风险的评估和应对，首次接

受委托的审计等，考题类型为默写和职业判断。建议重点关注舞

弊的风险评估和风险应对、关联方交易商业实质的职业判断，以

及结合新审计报告准则对持续经营能力的相关情况进行审计意见

类型的判断。

怎么学？

重点关注：

（1）识别舞弊风险迹象，并结合专题三的“非常规程序”

予以应对；

（2）记忆与前任注册会计师在接受委托前沟通的内容；

（3）判断利用专家、内部审计的工作的恰当性；

（4）关注会计估计、关联方交易可能存在的重大错报风险；

（5）掌握与持续经营假设相关的审计意见类型。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、对舞弊的考虑（★）

（一）评价舞弊风险因素

1.舞弊的动机或压力

（1）财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的

威胁；

（2）管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力；

（3）管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响；

（4）管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的

压力。

2.舞弊的机会

（1）被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会；

（2）组织结构复杂或不稳定；

（3）对管理层的监督失效；

（4）内部控制要素存在缺陷。

3.舞弊的态度或借口

（1）管理层态度不端或缺乏诚信；

（2）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张。

（二）识别和评估舞弊风险

1.评估要求

舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别

风险。

2.基于收入确认存在舞弊风险的假定

注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当基于收入确认存在

舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

（三）应对舞弊导致的重大错报风险

1.总体应对措施

（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的

知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

（2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易的会计政策）

的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序

方式 示例

改变拟实施

审计程序的性质

对特定资产进行实地观察或检查；设计询证函时，增加交易日

期、退货权、交货条款等销售协议的细节；向被审计单位的非

财务人员询问销售协议和交货条款的变化等

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审计篇 CPA

续表

方式 示例

调整实质性程序

的时间安排

在期末或接近期末实施实质性程序；针对本期较早时间发生的

交易事项或整个报告期内的交易事项实施实质性程序

调整审计程序

的范围

扩大样本规模；在更详细的层次上实施分析程序；利用计算机

辅助审计技术对电子交易和会计文档实施更广泛的测试

（四）针对管理层凌驾于控制之上的风险应当实施的审计程序

1.测试日常会计分录和其他调整

测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整

是否适当。在设计和实施审计程序，注册会计师应当：

（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或

异常的活动；

（2）选择在报告期末做出的会计分录和其他调整；

（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

2.复核会计估计是否存在管理层偏向

复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导

致的重大错报风险。在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：

（1）评价管理层做出会计估计时所作出的判断和决策是否反映出管理层的某种偏

向（即使判断和决策单独看起来是合理的），如果存在偏向，注册会计师应当从整体上

重新评价会计估计。

（2）追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。

3.评价重大交易商业理由

对于超出正常经营过程的重大交易，或异常的重大交易，评价其商业理由是否表明

存在舞弊的迹象。

二、前任注册会计师和后任注册会计师的沟通（★★）

（一）接受委托前的沟通

1.沟通的目的

在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是为了确定是否

接受委托。

2.接受委托前的沟通是必要的审计程序

与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计

程序。

3.沟通的内容

（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；

（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；

（3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为

以及值得关注的内部控制缺陷；

（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

· 230 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（二）接受委托后的沟通

1.接受委托后的沟通沟通不是必要程序

接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计

师根据审计工作需要自行决定的。

2.查阅前任注册会计师工作底稿的前提

接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得

被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。

三、利用专家的工作（★★）

（一）评价专家工作的事项

（1）评价专家必需的胜任能力、专业素质和客观性；

（2）了解专家的专长领域；

（3）与专家达成一致意见；

（4）评价专家工作的恰当性。

（二）与专家达成一致意见

1.各自的角色和责任

（1）由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试。

（2）讨论专家的工作结果或结论。

同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包

括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非

无保留意见的基础。

（3）将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。

2.就各自底稿使用和保管达成的一致意见

（1）当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。

（2）除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿

的一部分。

（三）评价专家工作的恰当性

1.程序

（1）询问专家。

（2）复核专家的工作底稿和报告。

（3）实施用于证实的程序，例如：观察专家的工作；检查已公布的数据，如来源

于信誉高、权威的渠道的统计报告；向第三方询证相关事项；执行详细的分析程序；重

新计算。

（4）必要时，与具有相关专长的其他专家讨论。

（5）与管理层讨论专家的报告。

2.内容

（1）评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性。

（2）评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性。

（3）评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性。

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审计篇 CPA

四、利用内部审计的工作（★）

（一）利用内部审计的工作

1.评价内部审计的工作是否足以实现审计目的

考虑因素 不得利用的情形

内部审计在被审计单位中的地位，以及

相关政策和程序支持内部审计人员客观

性的程度

内部审计在被审计单位的地位以及相关

政策和程序不足以支持内部审计人员的

客观性

内部审计人员的胜任能力 内部审计人员缺乏足够的胜任能力

内部审计是否采用系统、规范化的方法

（包括质量管理）

内部审计没有采用系统、规范化的方法

（包括质量管理）

2.利用内部审计工作的审计程序

注册会计师应当针对计划利用的内部审计工作整体实施充分的审计程序，以确定其

对于实现审计目的是否适当，包括评价下列事项：

（1）内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录；

（2）内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论；

（3）内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果

是否一致。

（二）利用内部审计人员提供直接协助

1.评价是否能够利用内部审计人员提供直接协助

维度 内容

执行程序

注册会计师应当评价是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及

其严重程度，以及提供直接协助的内部审计人员的胜任能力。注册

会计师在评价是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重

程度时，应当包括询问内部审计人员可能对其客观性产生不利影响

的利益和关系

不得利用

的情形

（1）存在对内部审计人员客观性的重大不利影响；

（2）内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力

不得利用

的领域

注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特

征的程序：

（1）在审计中涉及作出重大判断；

（2）涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的

审计证据时需要作出较多的判断；

（3）涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理

层或治理层报告的工作；

（4）涉及注册会计师按照规定就内部审计职能，以及利用内部审计

工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

2.对内部审计人员执行的工作进行指导、监督和复核

（1）注册会计师在确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时应当认识到

内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围

应当恰当应对对涉及判断的数量或金额、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部

审计人员客观性和胜任能力的评价结果；

（2）复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的

审计证据。

五、审计会计估计

1.识别和评估重大错报风险

（1）评价与会计估计相关的“估计不确定性”的程度；

（2）确定识别出的具有“高度估计不确定性的会计估计”是否会导致特别风险。

2.应对评估的重大错报风险

在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列

一项或多项程序：

（1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据；

（2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；

（3）测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实

质性程序；

（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。

①注册会计师作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果而不是所有可能的结果。

②当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评

价管理层的点估计是适当的。

3.评价会计估计的合理性并确定错报

（1）当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差

异构成错报。

（2）当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则审

计证据不支持区间估计之外的管理层点估计。此时，错报不小于管理层点估计与注册会

计师区间估计之间的最小差异。解题高手 命题角度：会计估计风险应对程序的辨析。

（1）截至审计报告日发生的事项有时可能提供有关会计估计

的充分、适当的审计证据。例如，期后不久出售某被替代的产品的

全部存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据，在这种情

况下，可能没有必要对该项会计估计实施追加的审计程序。

（2）如果管理层作出会计估计流程设计、执行和维护良好（即

了解内部控制所得到的结论），测试与管理层如何作出会计估计相关

的控制运行的有效性可能是适当的。换言之，了解与会计估计相关的

内部控制是必须的，而测试相关的内部控制则是有条件的。

（3）需要关注注册会计师所使用的区间是否等于或低于实际

执行的重要性（可能需要利用财务报表整体重要性乘以50%～75%

的比例进行推算），进而判断该区间是否是“合格”的。

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审计篇 CPA

六、关联方的审计（★）

（一）识别和评估重大错报风险

（1）注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交

易导致的风险确定为特别风险。

（2）如果识别出能够对被审计单位或管理层施加支配性影响的关联方，注册会计

师应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时加以考虑。

（二）针对重大错报风险的应对措施

1.应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险

（1）检查相关合同或协议。注册会计师应当评价：

①交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是

为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；

②交易条款是否与管理层的解释一致；

③关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。

（2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。

①如果超出正常经营过程的重大关联方交易经恰当授权和批准，可以为注册会计师

提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报

表中恰当披露了交易的条款和条件。

②授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出

结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影

响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。

2.应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险

注册会计师还可以实施下列审计程序，以了解关联方与被审计单位直接或间接建立

的业务关系，并确定是否有必要实施进一步的恰当的实质性程序：

（1）询问管理层和治理层并与之讨论；

（2）询问关联方；

（3）检查与关联方之间的重要合同；

（4）通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查；

（5）如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告。

3.应对管理层未能识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易导

致的重大错报风险

（1）检查记录和文件：

为确定是否存在管理层和治理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交

易，注册会计师需要检查在实施审计程序时获取的银行和律师询证函回函、股东会和治

理层会议纪要，以及其认为必要的其他记录和文件。

（2）其他程序：

注册会计师可以考虑实施的程序包括：①询问和访谈；②背景调查、函证和实地走

访；③数据分析；④亲自获取并检查企业信用报告；⑤检查大额资金往来交易；⑥关注

诉讼信息；⑦利用反舞弊专家、信用调查机构或律师的协助等。

4.应对管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险

（1）如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。

（2）如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联方交易是公

平交易的披露，注册会计师可以要求管理层撤销此披露。如果管理层不同意撤销，注册

会计师应当考虑其对审计报告的影响。解题高手 命题角度：关联方交易是否构成公平交易的判断。

（1）除了关注关联方交易的价格是否按照类似公平交易的价

格执行，还需要重点关注信用条款、对产品的质量要求等其他条款

和条件是否公平合理。例如，被审计单位对行业内的客户所给出的

账期通常不超过6个月，但对其关联方给出的账期长达数年，即使

该交易的价格是按照市场价格执行，但由于信用条款已显著不公

允，不考虑其他情况的条件下，仍需要合理认为其可能存在由于非

公平交易导致的重大错报风险。

（2）如果关联方交易是基于交易双方的特殊身份才得以发

生，且使得交易一方明显的、单方面的从中获益，则应当按照“实

质重于形式”原则，将该交易认定为权益性交易或具有权益性交易

的成分。在权益性交易中，形成的利得应计入所有者权益。例如，

被审计单位以明显高于公允市价的价格向其控股股东出售不动产，

并将其作为一笔产生损益的交易进行会计处理，而这项交易可能实

质上是一项正常经营性交易和权益性交易的组合，高出公允市价的

部分可能实质上构成了权益性交易。

七、考虑持续经营假设

1.风险评估程序和相关活动

风险类别 具体事项或情况

财务方面

（1）净资产为负或营运资金出现负数；

（2）定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期

借款为长期资产筹资；

（3）存在债权人撤销财务支持的迹象；

（4）历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量

净额为负数；

（5）关键财务比率不佳；

（6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅

下跌；

（7）拖欠或停止发放股利；

（8）在到期日无法偿还债务；

（9）无法履行借款合同的条款；

（10）与供应商由赊购变为货到付款；

（11）无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金

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审计篇 CPA

续表

风险类别 具体事项或情况

经营方面

（1）管理层计划清算被审计单位或终止经营；

（2）关键管理人员离职且无人替代；

（3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商；

（4）出现用工困难问题；

（5）重要供应短缺；

（6）出现非常成功的竞争者

其他方面

（1）违反有关资本或其他法定要求；

（2）未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额；

（3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响；

（4）对发生的灾害未购买保险或保额不足

2.识别出事项或情况时实施追加的审计程序

（1）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估。

（2）评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划。

（3）评价用于编制现金流量预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设

是否具有充分的支持。

（4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。

（5）要求管理层和治理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

3.审计报告

序号 持续经营假设

的适当性

是否具有重大

不确定性

是否充分披露

重大不确定性 可能的意见类型

（1） √ × 不适用 无保留意见

（2） √ √ × 保留意见或否定意见

（3） √ √ √

无保留意见+

“与持续经营相关的

重大不确定性”

（4） √ √

（多项） √ 无法表示意见

（5） × 不适用 不适用 否定意见

（6）

×

（替代基础） 不适用 不适用 无保留意见+

强调事项段

八、首次接受委托时对期初余额的审计（★）

（1）如上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有

关期初余额的审计证据，但也要考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力，并与前

任注册会计师沟通。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。

（3）根据期初余额有关账户的不同性质实施相应的审计程序：对流动资产和流动

负债，注册会计师通常可通过本期实施的审计程序获取部分审计证据；对非流动资产和

非流动负债，注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况

下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。

（4）针对存货期初余额的具体审计程序。

下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据：

①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；

②对期初存货项目的计价实施审计程序；

③对毛利和存货截止实施审计程序。

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审计篇 CPA

专题五 集团财务报表审计   使用斯尔教育 APP

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  本专题与专题六共约2小时，建议与专题六共1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于比较重要的内容。在最近三年的考试中，平均每

卷2～3分，难度适中。

怎么考？

本专题的主要考点为重要组成部分的识别、重要性的确定以

及针对不同的组成部分的审计程序，考题类型主要为职业判断。

此外，本专题还可以结合重要性的基本理论，考查在集团财务报

表审计中重要性确定的相关内容。

怎么学？

本章知识点具有一定的实务性和灵活性，但大部分内容仍以

考查理论知识为主。学习重点主要包括：

（1）重要组成部分与非重要组成部分的区分；

（2）重要性水平的确定；

（3）针对重要组成部分和非重要组成部分实施的程序类

型等。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、组成部分的类型和重要组成部分的识别（★★）

类别 “财务重大性” “特别风险”

定义 单个组成部分对集团具有财务重

大性

由于单个组成部分的特定性质或情

况，可能存在导致集团财务报表发生

重大错报的特别风险

确定

方法

（1）集团项目组可以将选定的基

准乘以某一百分比，以协助识别

对集团具有财务重大性的单个组

成部分；

（2）适当的基准可能包括集团资

产、负债、现金流量、利润总额

或营业收入；

（3）通常可能认为超过选定基准

15%的组成部分是重要组成部分

如果某些组成部分由于其特定性质或

情况，可能存在特别风险，该特别风

险可能导致集团财务报表发生重大错

报，例如：

（1）从事外汇交易；

（2）执行特殊退货安排；

（3）从事远期外汇合同交易；

（4）使用衍生工具进行交易；

（5）存在大量过时存货等

解题高手 命题角度：重要组成部分的识别。

（1）重要组成部分包括两类，即“财务重大性”和“特别风

险”。只要满足其中一项标准，就应判断为重要组成部分。如果同

时满足两项标准，在进行风险应对时，不能仅针对“特别风险”开

展工作，还需要考虑“财务重大性”的影响。建议准确地记忆两类

重要组成部分的定义和判断标准。

（2）集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助

识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。适当的基准可能包括

集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。需要注意，注

册会计师可能确定一个或多个基准，超过选定任一基准15%的组成

部分即可以被认定为重要组成部分。

（3）在识别哪些组成部分可能存在导致集团财务报表发生重

大错报的特别风险时，需要进一步熟悉以下情形：①集团中从事特

殊行业的组成部分；②当某一单个组成部分从事与集团其他同类组

成部分不同的交易；③某一单个组成部分的财务信息涉及重大会计

估计和判断；④某一单个组成部分的经营模式、业务流程、计算机

信息技术系统、内部控制及关键管理人员发生重大变化；⑤以前年

度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险

的组成部分；⑥新收购的组成部分；⑦由于被监管部门特别关注而

被视为重要的组成部分。