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车位上已经存在抵押权，且已经生效判决确认，即便李 XX 符合《最

高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》

第二十八条要件，亦不能排除甘肃 xx 支行所依法享有的抵押权。再

次，李 XX 在购买车位时，案涉车位上已经存在在先的抵押权，即本

案属于抵押权利存续期间的买卖行为，且李 XX 明知案涉车位存在抵

押的情况下仍然购买，应当知道存在不能过户的风险，即使案涉车位

买卖时尚未抵押给甘肃 xx 支行，也存在“一位二卖”或者再次被抵

押给第三人的风险。最后，李 XX 签订买卖合同后，既未按照合同约

定进行网签备案登记，也未向公证机关申请公证，属于自甘风险的买

卖行为。甘肃 xx 支行对案涉抵押物已履行尽职调查义务，签订抵押

合同及办理抵押登记均不存在过错。

一审第三人华 x 公司未就本案陈述意见。

甘肃 xx 支行向一审法院提出诉讼请求：1.继续许可执行华 x 公

司名下位于广州市天河区××路××号××层××号车位，面积

12.74 ㎡，产权证号为粤（2015）广州市不动产权第 0××2 号，他

项权证号为粤（2016）广州市不动产证明第 0××4 号，并对拍卖价

款优先受偿；2.本案诉讼费用由李 XX 承担。

一审法院认定事实：2016 年 6 月 7 日，李 XX 与华 x 公司签订《车

位认购书》，约定李 XX 认购华 x 公司开发的位于广州市天河区××

路××号××层××号车位，认购书约定：一、付款方式：认购价格

387368 元，李 XX 于签署认购书时交付定金 50000 元，认购款 337368

元整须于 2016 年 6 月 15 日前付清。综合费用：按国家规定应由李

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XX 负担的综合费用，须于签订《商品房买卖合同》时交清。房地产

管理部门收费合计 12370 元。二、买卖条款：除定金外，上述楼款项

请以银行支票或存折转账方式支付，李 XX 须提前划账以便能顺利按

所列日期办理交楼款手续和签署《商品房买卖合同》，在李 XX 交清

楼款及第一条所列的有关综合费用时，双方签署《商品房买卖合同》，

双方还约定了签订《商品房买卖合同》的地点、定金不予退还的情形、

更改认购书以及如该车位在出售时处于银行抵押状态时的处理等事

项。另约定 2016 年 6 月 15 日前签署买卖合同交齐房款，可享受额外

9.5 折优惠，否则不享受该优惠。2016 年 6 月 7 日，李 XX 通过银行

转账方式给华俊公司支付 50000 元并收到预收款凭证。2016 年 6 月

15 日，李 XX 通过银行转账方式给华 x 公司支付 318000 元并收到预

收款凭证。2016 年 6 月 30 日，广州市 xx 物业发展有限公司（以下

简称 xx 物业公司）向李 XX 出具收款收据，载明代收裕富负二层 116

号车位维修基金 1337.36 元，同日该公司向李 XX 出具发票载明车位

管理费 450 元。

2016 年 7 月 4 日 ， 甘 肃 xx 支 行 与 华 x 公 司 签 订 编 号 为

2016071200000936 的《最高额抵押合同》，约定将华 x 公司位于广

州市天河区的房屋及车位为广州百嘉信集团有限公司（以下简称百嘉

信公司）在甘肃 xx 支行办理授信业务，在本金不超过 299893000 元，

总额不超过 599786000 元的限额内提供最高额抵押担保。华 x 公司名

下的位于××路××号××层××号车位，面积为 12.74 ㎡、产权证

号为粤（2015）广州市不动产权第 0××2 号，属于上述最高额抵押

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担保的范围。同日，广州市国土资源和规划委员会就该车位向权利人

甘肃 xx 支行出具了证号为粤（2016）广州市不动产证明第 0××4 号

不动产登记证明，证明权利或事项为抵押权，义务人为华 x 公司，坐

落天河区××路××号××层××号车位。

另查明，甘肃 xx 支行与百 xx 公司、华 x 公司、广州金骏 xx 业

有限公司（以下简称金骏公司）、梁 xx、梁 xx、曾 xx 借款合同纠纷

一案，一审法院审理过程中，甘肃 xx 支行向一审法院提出保全申请，

一审法院作出（2018）甘民初 267 号民事裁定，并于 2018 年 11 月

21 日向广州市国土资源和规划委员会送达（2018）甘执保 145 号协

助执行通知书，依法查封了上述民事裁定书附件所列财产，其中包括

案涉车位。

甘肃 xx 支行与百 xx 公司、华 x 公司、金 x 公司、梁 xx、梁 xx、

曾 xx 借款合同纠纷一案，一审法院审理后于 2019 年 8 月 29 日作出

（2018）甘民初 267 号民事判决，判决：“二、如未履行本判决第一

项确定的给付义务，甘肃银行股份有限公司 xx 支行有权就广州 xx 公

司所有的抵押物（详见附件一）拍卖、变卖所得价款在总额不超过

599786000 元、本金不超过 299893000 元限额内优先受偿”。宣判后，

梁 x、曾 xx 不服上述判决向本院提起上诉。因梁 x、曾 xx 未在限期

内预交案件受理费，本院于 2020 年 3 月 5 日作出（2020）最高法民

终 84 号民事裁定，裁定按自动撤回上诉处理，该案一审判决自裁定

送达之日起发生法律效力。

2019 年 12 月 27 日，甘肃银行股份有限公司下发《关于兰州市

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xx 支行并入兰州市中央 xx 支行管理的通知》（甘肃银行发﹝2019﹞

485 号），载明：“为进一步优化资源配置，提升营业网点服务效能，

降低管理成本，科学设置机构，总行党委决定将兰州市 xx 支行并入

兰州市中央 xx 支行管理”。

（2018）甘民初 267 号民事判决生效后，甘肃 xx 支行向一审法

院申请执行，一审法院指定兰州铁路运输中级法院强制执行。执行过

程中，李 XX 提出执行异议，一审法院于 2021 年 4 月 19 日作出（2021）

甘执异 29 号执行裁定，裁定中止对登记在华 x 公司名下位于广州市

天河区××路××号××层××号车位的执行。

一审法院认为，根据当事人的诉辩主张及庭审质证意见，本案争

议的焦点为：李 XX 就执行标的是否享有足以排除人民法院强制执行

的民事权益。

根据已生效法律文书，甘肃 xx 支行对诉争执行标的享有抵押权，

会议纪要第一百二十六条规定：“根据《最高人民法院关于建设工程

价款优先受偿权问题的批复》第 1 条、第 2 条的规定，交付全部或者

大部分款项的商品房消费者的权利优先于抵押权人的抵押权，故抵押

权人申请执行登记在房地产开发企业名下但已销售给消费者的商品

房，消费者提出执行异议的，人民法院依法予以支持……”，根据上

述会议纪要精神，李 XX 如欲排除对执行标的强制执行，必须属于上

述会议纪要第一百二十五条规定中的商品房消费者，进而才能适用

《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的

规定》第二十九条进行判断。而会议纪要第一百二十五条所指的“商

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品房消费者”仅限定为名下无其他用于居住的房屋买受人，该条之立

法目的旨在保护个人消费者的居住权，要求所购房屋应直接用于满足

买受人生活居住需要，而非其他。本案中，李 XX 向华 x 公司所购地

下车位并非商品房，故李 XX 虽购置了地下车位，但其只是一般不动

产买受人，不属于会议纪要第一百二十五条所指的特别保护对象。

根据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干

问题的规定》第二十七条：“申请执行人对执行标的依法享有对抗案

外人的担保物权等优先受偿权，人民法院对案外人提出的排除执行异

议不予支持，但法律、司法解释另有规定的除外。”适用《最高人民

法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十

八条的前提是在金钱债权的执行中对无优先受偿权不动产的审查规

则，而本案所涉车位因办理抵押登记产生了担保物权，且已经生效判

决确认为执行内容，因此李 XX 关于应当适用《最高人民法院关于人

民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十八条规定排

除强制执行的抗辩主张不符合适用条件，该理由不能成立，一审法院

不予支持。

综上所述，一审法院认为李 XX 对案涉车位所主张的民事权益不

能阻却甘肃 xx 支行依据生效裁判所确认的抵押权对该标的物的强制

执行，甘肃银行 xx 的诉讼请求成立，一审法院予以支持。依照《中

华人民共和国民事诉讼法》（2017 年修正）第一百四十四条、《最

高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（2020

年修正）第三百一十三条第一项规定，判决如下：准许执行华 x 公司

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名下位于广州市天河区××路××号××层××号车位【产权证号为

粤（2015）广州市不动产权第 0××2 号】。一审案件受理费 100 元，

由李 XX 负担。

二审审理过程中，甘肃 xx 支行提交了《授信业务核保书》《房

地产评估咨询报告》以及现场核查照片三份证据，拟证明甘肃 xx 支

行已履行尽职调查义务，签订抵押合同及办理抵押登记时均不存在过

错。本院组织了质证，李 XX 不认可上述证据的真实性、合法性、关

联性。但未提交相反证据证明。

上述甘肃 xx 支行提交的《授信业务核保书》《房地产评估咨询

报告》与相关联案件中的资料一致，对其真实性本院依法予以确认；

现场核查照片拍摄时间无法证明，对其真实性本院不予认可。《房地

产评估咨询报告》仅显示甘肃 xx 支行就小区车位抵押进行了调查，

不能直接反映是否就案涉车位在抵押时的占有使用及权利状态进行

了调查，对于该证据与本案的关联性，本院在论理部分予以阐释。

本院二审查明，甘肃 xx 支行提交的《房地产评估咨询报告》第

1.1.4 条物业现状及占用描述：“根据现场勘查，广州市天河区金 xx

大厦、安 xx 大厦、裕 xx 大厦、裕 xx 大厦均已完工，评估咨询之商

铺部分空置部分出租，车库均处于使用状态，住宅部分使用部分空

置。”

另查明，2016 年 7 月 4 日，华 x 公司注销了以案涉车位以张 xx

为他项权人的抵押登记后，又办理了本案抵押登记，权利人为甘肃

xx 支行。

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二审查明的其余事实与一审一致。

本院认为，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法

典〉时间效力的若干规定》第一条第二款：“民法典施行前的法律事

实引起的民事纠纷案件，适用当时的法律、司法解释的规定，但是法

律、司法解释另有规定的除外”的规定，本案诉争事实发生在民法典

施行前，故依法应适用当时的法律、司法解释的规定。本案的争议焦

点为：李 XX 就案涉车位享有的民事权益是否可以排除甘肃 xx 支行抵

押权的执行。

根据查明的事实，李 XX 作为案涉车位的购买人，已经符合《最

高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》

第二十八条规定的四个要件，即：在查封前签订了合法有效的买卖合

同、支付了全部价款、实际占有使用了案涉车位、李 XX 对未办理产

权过户登记没有过错。李 XX 上诉主张本案应当适用《最高人民法院

关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十八条

规定，认定李 XX 对执行标的享有足以排除强制执行的民事权益。甘

肃 xx 支行主张，一审法院适用《最高人民法院关于人民法院办理执

行异议和复议案件若干问题的规定》第二十七条规定认定李 XX 对案

涉标的享有的权益不能对抗抵押权并无不当。本院认为，《最高人民

法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十

八条是否属于第二十七条规定的但书范围，即不动产买受人符合第二

十八条规定的四个要件，是否可以排除担保物权的执行，在司法实践

中存有争议。《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件

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若干问题的规定》是对执行程序中执行异议进行审查的规范，进入审

判程序后，人民法院应当对当事人的民事权益进行实质审理，依法判

断当事人享有的权利属性以及与执行债权之间的效力关系。人民法院

可以参照《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干

问题的规定》第二十七条、第二十八条、第二十九条等规定进行审查，

但还需依据民事相关法律规定并结合案件的具体情况综合判断案外

人享有的民事权益能否排除抵押权的执行。根据查明的事实，本案李

XX 就案涉车位享有的民事权益能够排除甘肃 xx 支行抵押权的执行。

理由如下：

一、案涉车位是住房的必要配套设施，具有保障业主基本居住权

益的属性

车位虽不属于住宅，但依法属于满足业主住宅需要的必要设施。

《中华人民共和国物权法》（以下简称物权法）第七十四条第一款规

定：“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业

主的需要。”国家住房和城乡建设部发布的《城市居住区规划设计规

范》规定：“居住区内必须配套设置居民汽车（含通勤车）停车场、

库……”，上述规定均明确了在城市商品房建设阶段建设单位应设计、

修建车位、车库以满足业主需求的强制性义务，赋予车位以特定用途。

案涉车位所在地的广州市《广州市房地产开发项目车位和车库租售管

理规定》也明确要求：“房地产开发项目规划用于停放汽车的车位和

车库应当首先满足业主的需要。”“房地产开发项目规划用于停放汽

车的车位数量少于本房地产开发项目的房屋套数的，房屋购买人每购

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买一套房屋，只能相应购买或租用本房地产开发项目的一个规划用于

停放汽车的车位。房屋所有权人出租房屋时，所拥有的车位应当首先

满足承租人的需要。”虽然建筑区划内的车位、车库不同于居住的商

品房，但车位依法依附于商品房而存在，功能在于满足小区业主的居

住需要，属于商品房所提供居住功能的必要延伸和拓展。在私家车日

益成为普通家庭日常交通工具的现代社会，车位使用权与业主居住权

密切相关，具有满足居民基本生活需要的属性。对小区业主而言,一

定数量的车位、车库的配备，是与其居住权密切相关的一种生活利益，

该利益应当受到法律保护。本案中，李 XX 系案涉小区的业主，所购

买的车位为其购买住宅的必要生活配套设施，自购买以来，一直用以

停放车辆使用至今。因此，可以认定李 XX 购买的车位具有《最高人

民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二

十九条对“消费者购买的商品房”受特别保护的必要居住权利属性。

二、李 XX 购买并占有使用案涉车位在先，其权利应当依法予以

保护

李 XX 与华 x 公司于 2016 年 6 月 7 日签订《车位认购书》，约定

李 XX 认购华 x 公司开发的位于广州市天河区××路××号××层×

×号车位。2016 年 6 月 7 日，李 XX 向华 x 公司支付 50000 元并收到

预收款凭证，2016 年 6 月 15 日，李 XX 通过银行转账方式向华 x 公

司支付 318000 元并收到预收款凭证，至此，李 XX 已经支付完毕车位

全部认购款。2016 年 6 月 30 日，嘉华园物业公司向李 XX 出具收款

收据，载明代收裕富负二层 116 号车位维修基金 1337.36 元，同日该

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公司向李 XX 出具发票载明车位管理费 450 元。李 XX 于 6 月已经占有

使用案涉车位。2016 年 7 月 4 日，甘肃 xx 支行就案涉车位办理抵押

登记。李 XX 与华 x 公司签订的《车位认购书》是双方当事人的真实

意思表示，合法有效，李 XX 负有支付购买款，华 x 公司负有将车位

所有权转移给李 XX 的义务。李 XX 支付了全部购买款，华 x 公司也交

付了车位，李 XX 实际占有并使用了案涉车位，已经履行了《车位认

购书》项下的主要义务。李 XX 已经取得了购买车位的占有、使用和

收益权利，只需要华 x 公司履行办理产权登记手续的义务，整个车位

买卖合同中转让车位所有权目的就能实现，即李 XX 取得完整的车位

所有权。从双方整个合同履行过程看，符合我国房屋、车位买卖中先

交付后登记的习惯做法。据此，李 XX 享有的不再是单纯的债权，事

实上接近于完整的所有权，华 x 公司只是名义上的所有权人。物权法

规定不动产物权以登记为生效要件，登记是不动产物权变动的公示方

法，经登记不动产受让人取得对抗第三人的排他效力。但不动产物权

登记生效只是原则，物权法第九条、第一百四十二条等多处规定了例

外情形。物权法第一百四十二条规定：“建设用地使用权人建造的建

筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人，但有相

反证据证明的除外。”建设用地使用权人建造的建筑物所有权，按照

房地一体原则一般归建设用地使用权人，在他人有证据证明时依法也

承认他人的所有权，并不以登记为权利取得的生效条件。司法实践中，

开发商将开发的商品房预售给他人的情形视为物权法第一百四十二

条规定的但书情形之一，实际上承认了商品房的买受人在不动产登记

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之前亦可成为所有权人，是登记生效主义的例外情形。本案李 XX 对

案涉车位所享有的权利因其付款和交付使用，取得了事实上的所有权，

并已经具有所有权的权利外观，具有一定的公示力。同时，物权法第

一百九十条规定：“订立抵押合同前抵押财产已出租的，原租赁关系

不受该抵押权的影响。抵押权设立后抵押财产出租的，该租赁关系不

得对抗已登记的抵押权。”明确了在后抵押权不得对抗在先承租权的

规则。民法典第四百零五条对物权法第一百九十条修改后增加承租人

占有租赁物作为对抗在后抵押权的要件，进一步明确了占有在租赁权

对抗在后抵押权中的公示效力。本案李 XX 与华 x 公司虽是买卖关系

不是租赁关系，但民法典第四百零五条规定精神在处理在先权利与在

后权利的保护顺位时具有参考价值。依此，李 XX 就案涉车位取得的

权利，应当优于一般债权予以保护，其占有对在后设定的抵押权具有

公示力，甘肃 xx 支行应对李 XX 的权利负有适当的注意义务。

三、甘肃 xx 支行在案涉车位设定抵押权时未尽到必要注意义务

如前所述，案涉车位属于法律明确规定满足小区业主居住需求的

商品房的必要配套设施。虽然车位登记在华 x 公司名下，但甘肃 xx

支行在设定抵押权时对车位的实际状态还负有法定的审查义务。《中

华人民共和国商业银行法》第三十六条规定：“商业银行贷款，借款

人应当提供担保。商业银行应当对保证人的偿还能力，抵押物、质物

的权属和价值以及实现抵押权、质权的可行性进行严格审查。”中国

人民银行制定的《贷款通则》第二十七条规定：“贷款调查：贷款人

受理借款人申请后，应当对借款人的信用等级以及借款的合法性、安

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全性、盈利性等情况进行调查，核实抵押物、质物、保证人情况，测

定贷款的风险度。”法律规定银行对外贷款设定担保时负有对抵押物

进行审查的义务，该规定系为了防范银行贷款风险，而银行贷款抵押

担保的主要风险之一即是抵押物存在与登记不符等影响抵押权实现

的物的瑕疵或者权利负担。根据甘肃 xx 支行提交的尽职调查材料显

示，办理抵押时案涉车位产权登记在华 x 公司名下，车位的现状是“车

库均处于使用状态，住宅部分使用部分空置”。甘肃 xx 支行已经明

知案涉车位在业主的占有使用之下，车位上有他人权利的可能性已经

明显存在，却未进一步调查了解车位是否已经出卖或者是否有其他权

利人，以致于甘肃 xx 支行的抵押权与李 XX 在先权利产生冲突，甘肃

xx 支行未尽到必要的注意义务。

四、甘肃 xx 支行对案涉交易风险具有防范和控制的优势

本案李 XX 与甘肃 xx 支行就案涉车位产生权利冲突，根本原因在

于华 x 公司先出卖后抵押的严重不诚信行为。在我国商品房、车位买

卖中普遍存在先交付后登记而且登记时间较长的现实情况下，买受人

对于防范开发商“一房二卖”或者“先卖后抵”之交易风险通常欠缺

有效的手段，在办理产权登记中处于被动地位。李 XX 在开发商华 x

公司销售车位过程中，于 2016 年 6 月 15 日购买并支付价款，2016

年 6 月已经占有使用车位，甘肃 xx 支行在 2016 年 7 月 4 日即设定抵

押权，李 XX 基本上没有控制风险的机会，非因自身原因未办理过户

登记，如果由其承担该笔交易风险，有违公平。设定抵押权在后的银

行，不仅法律法规明确规定其应当对抵押物进行尽职调查，而且作为

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专业的金融机构，更具有调查的便利和防范风险的优势，赋予其对在

先权利的注意义务以避免权利冲突，符合诚信原则和公平要求。本案

中，甘肃 xx 支行在发现居住区域车位已经被占有使用后，如果不是

直接设定抵押权并发放贷款，而是适当了解车位的实际权利情况，评

估风险，就会避免在华 x 公司不能偿还贷款时与李 XX 就案涉车位发

生权利冲突产生纠纷。

另外，甘肃 xx 支行主张李 XX 在购买案涉车位时知道案涉车位上

设定了抵押权，因而有过错。经查，在案涉车位买卖时确存有案外人

的抵押权，但该抵押权与甘肃 xx 支行的抵押权并无关联，且在甘肃

xx 支行设定抵押权之前已经涂销，甘肃 xx 支行以此主张买受人存在

过错，依据不足，依法不能成立。

虽然甘肃 xx 支行在案涉车位上设定有抵押权，具有对抗第三人

的效力，但李 XX 在抵押之前已经实际占有该车位，并支付全部价款，

对未办理产权登记无过错。甘肃 xx 支行在后设定抵押权时未尽到必

要注意义务，存在过错。综合考虑上述因素，李 XX 的权利具有优先

保护的必要。因此，可以认定李 XX 对案涉车位享有排除甘肃 xx 支行

抵押权的执行的民事权益。一审法院仅以李 XX 就案涉车位享有的权

利为债权为由，依据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复

议案件若干问题的规定》第二十七条规定，驳回李 XX 的执行异议，

支持甘肃 xx 支行的诉讼请求，适用法律不当，本院依法予以纠正。

综上所述，李 XX 的上诉请求成立，本院依法予以支持。一审判

决适用法律不当，本院依法予以纠正。参照《最高人民法院关于人民

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法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二十八条、第二十

九条，依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十七条第一款第

二项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解

释》第三百一十一条第二项之规定，判决如下：

一、撤销甘肃省高级人民法院（2021）甘民初 39 号民事判决；

二、驳回甘肃 xx 支行的诉讼请求。

一审案件受理费 100 元，由甘肃 xx 支行负担，二审案件受理费

100 元，由甘肃 xx 支行负担。

本判决为终审判决。

审 判 长 吴兆祥

审 判 员 龙 飞

审 判 员 赵 敏

二〇二二年六月二十九日

法官助理 尹 伊

书 记 员 雷婷玉

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作者介绍

杨辉

海南昌宇律师事务所 执业律师

专业领域

争议解决，民事、刑事诉讼，涉及婚姻家庭、

合同纠纷、房地产与建设工程等法律事务。

代表业绩

杨辉律师，男，中共党员，法学硕士，现为海南昌宇律师事务所

专职执业律师，曾在某市央行分支机构、某省检察机关工作，拥有十

余年法律从业经验，工作认真负责，态度务实高效，先后获得过优秀

共产党员、先进工作者、青年岗位能手等荣誉称号。

执业期间，先后办理了张某涉嫌诈骗案，侦查机关撤案处理；王

某某危险驾驶案，实现二审改判缓刑；张某涉嫌诈骗案检察机关不起

诉处理；国际级运动健将孟某名誉侵权案、杨某民间借贷案、乐东某

酒店二期建设工程纠纷案、万宁某售楼部装饰装修工程合同纠纷案、

孟某交通肇事侵权赔偿案等案件，均取得当事人满意效果。

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签订买卖动产意向协议是否缴纳印花税

文：张天翔

这几天海南海口正在举办中国国际消费品博览会，各个省市政企

代表团也会在海口同期举办各种消费品推介会，企业在签约仪式上签

订意向性质的各类买卖协议。大家知道，这种意向性质的买卖协议往

往并不实际履行，为了体现会议成果，通常会把协议金额写的特别大，

动辄几千万。

大家有没有想到一个问题呢，这种不一定实际履行的意向买卖协

议，是否产生印花税？我们国家的《印花税法》于 2021 年 7 月 1 日

已经开始实施。印花税是典型的行为税，只要产生法律规定的行为就

应当缴税，企业之间签订动产买卖协议时就产生印花税纳税义务，跟

该协议是否实际履行以及履行的金额，是否盈利，是否有所得，是否

产生增值没有关系。

企业之间签订动产买卖协议，如果只是意向性质的，将来大概率

不会实际履行，应当在买卖协议中明确约定“本协议仅为意向性质，

不作为正式合同，双方具体的权利义务以将来签订的正式买卖合同约

定为准”，否则买卖双方就要按照动产买卖协议所列的金额（不包括

列明的增值税税款）万分之三的标准申报缴纳印花税。

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民间借贷涉税问题辨析

文：张天翔

最近一则永城市人民法院、国家税务总局永城市税务局联合发布

的公告规定“自 2023 年 4 月 14 日起，民间借贷案件当事人在永城市

人民法院领取执行款前，应先行到永城市税务局足额缴纳利息部分相

应税费，凭完税证明到永城法院领取执行款”刷新朋友圈，民间借贷

利息是否应当缴税问题再次引发热议，笔者将从民间借贷基本概念、

涉及的主要税种、税率、优惠及征管尺度的演变等角度进行辨析，以

绱读者。

一、 民间借贷概念

根据《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的

规定》第一条，民间借贷是指自然人、法人和非法人组织之间进行资

金融通的行为，不包含经金融监管部门批准设立的从事贷款业务的金

融机构及其分支机构从事的金融借贷行为。

二、 民间借贷涉及的主要税种、税率及优惠

由于征管不严以及长期以来的习惯，几乎没有人主动去申报缴纳

民间借贷所涉税款。民间借贷需要缴纳税款吗？答案是肯定的。根据

税收相关法律法规政策规定，民间借贷涉及的主要税种：

1、 增值税：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改

征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件一“营业税改征

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增值税试点实施办法”，民间借贷不同于购买债券、银行储蓄，不在

法定免税范围，属于\"贷款服务\"应该缴纳增值税，基本税率是 6%，

计算基数是利息收入。增值税小规模纳税人和个人可以享受免税或低

征收率的税收优惠。

2、 增值税附加税费：增值税附加税费是附加税的一种，是以增

值税的存在和征收为前提和依据的，通常包括城建税、教育费附加、

地方教育费附加等，附加税费就是市区按实际缴纳增值税税额的百分

之七计算城建税（县镇按百分之五计算城建税）；按百分之三计算教

育费附加；按照百分之二计算地方教育费附加。值税小规模纳税人和

个人可以享受减半征收的税收优惠。

3、 所得税：根据出借人不同的身份，需要缴纳不同类型的所得

税。

3.1 出借人是自然人、个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，

缴纳个人所得税。根据《个人所得税法》和《个人所得税实施条例》

的规定，个人通过民间借贷取得的利息收入按照 “利息、股息、红

利所得”缴纳个人所得税，税率是 20%。

借款人特别需要注意的是：根据《个人所得税法》第九条“个人

所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”

之规定，借款人在支付利息的时候需要代扣代缴因利息而产生的个人

所得税。

根据《关于小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（财

政部 税务总局公告 2023 年第 6 号）规定：“对个体工商户年应纳税

所得额不超过 100 万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个

人所得税”。

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3.2 出借人是公司的，缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》

和《企业所得税法实施条例》规定，企业通过民间借贷取得的利息收

入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，计算缴纳

企业所得税，企业所得税的基本税率是 25%。

根据《关于小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（财

政部 税务总局公告 2023 年第 6 号）规定：“一、对小型微利企业年

应纳税所得额不超过 100 万元的部分，减按 25%计入应纳税所得额，

按 20%的税率缴纳企业所得税”。

4、 印花税：根据《中华人民共和国印花税法》附件《印花税税

目税率表》规定，借款合同，指银行业金融机构、经国务院银行业监

督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借

款合同，税率为借款金额的万分之零点五。民间借贷的借款合同不属

于印花税的税目范围，无需缴纳印花税。

三、 民间借贷涉税征管尺度的演变

民间借贷一方或双方是公司、合伙企业、个人独资企业、个体工

商户的，由于要做税务登记，特别是借款人公司还需要发票将利息计

入成本，税务机关基本可以实施有效征管。自然人间的民间借贷行为，

基本处于税收管理真空地带。由于自然人间的民间借贷行为通常具有

偶发、金额小的特点，而税务机关受借贷交易信息采集和处理能力的

限制。鉴于信息不对称、收税成本高因素，长期以来，如果不是因为

有人举报，税务机关对自然人之间的民间借贷行为的税收管理基本上

是空缺的，不会主动作为。

近年来，由于民间借贷纠纷案件爆发式增长，裁判文书也公开曝

光，税务机关利用大数据技术手段以及与法院等部门的信息交换、联

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合行动，可以较容易掌握民间借贷纠纷案件利息裁判和支付情况，使

得税收管理变得容易实现。现在越来越多的地方税务部门和法院进行

合作，开始对出借人是自然人的民间借贷利息收入征收 20%的个人所

得税。比如 2017 年 9 月安徽省泗县法院和泗县地税局签署《民间借

贷个税征收联合管控合作备忘录》、2018 年 11 月陕西省彬州市法院、

税务局签署《诉讼、执行案件涉税协作备忘录》、2018 年 12 月宁夏

回族自治区固原市彭阳县法院与税务局达成合作、2019 年 4 月宁夏

回族自治区固原市原州区法院税务局联合签发《关于联合征收民间借

贷纠纷案件利息收入个人所得税的实施意见》、2021 年 12 月广西壮

族自治区上林县法院、检察院、税务局签署《上林县人民法院、上林

县人民检察院 、国家税务总局上林县税务局税收征管协作机制》、

2023 年 2 月，湖南省湘潭市法院和税务局召开联席会议都有关于“在

民间借贷案件执行阶段，对执行到位的利息按照 20%税率征收利息收

入个人所得税”的类似规定。

综上所述，随着金税四期的上线，税务与金融机构的信息交换不

断深化和常态化，自然人之间的民间借贷行为将会陆续纳入税收管理。

随着地方财政收支压力的不断加大，与地方法院的合作会不断展开，

依法对民间借贷案件个人取得的利息收入征收个人所得税将会成为

一种常态。因此，我们建议，对于存在民间借贷纠纷的，应尽快起诉，

依法纳税，争取早日实现自身权益的最大化。

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法律、财税、造价一体化服务月刊

（2023 年第四期，总第四期）

文：张天翔

开篇引言

有感于建工企业存在法律、财税、造价等各类服务需求，而相关

服务提供者往往各自为政，不能有效融合，甚至出现相互脱节、彼此

甩锅的情况，本团队结合自身专业优势，致力于为建工企业提供法律、

财税、造价复合型的专业服务，为企业增效、降本、抗风险、创造更

多的价值。为更好地实现愿景，扩大交流、普及相关专业知识及实务

技能，自 2023 年 1 月起，每月发布一期电子版《法律、财税、造价

一体化服务月刊》，以飱读者。

一、行业简讯

2023 年 3 月 14 日，国家税务总局海南省税务局发布关于修订<

国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法>和<国家

税务总局海南省税务局土地增值税清算工作规程>的公告(征求意见

稿)》，向社会公开征求意见。

2023 年 3 月 30 日，海南省住房和城乡建设厅发布《关于 2022

年度海南省二级造价工程师职业资格证书领取的通知》，对海南省领

取二级造价工程师职业资格证书的相关工作做出安排。

海南 3 月建筑企业中标 100 强公布，在 2023 年 3 月海南建筑施

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工企业中标数量达 730 项，环比(与上个月相比)上升 21.46%，同比(与

去年同期)上升 7.51%。其中，海南三好建筑工程有限公司、海南乾

城建筑工程有限公司、海南嘉峰建筑工程有限公司分列中标数量排行

榜前三位。

住建部新版《建设工程质量检测管理办法》新增规定建设单位应

当在编制工程概预算时合理核算建设工程质量检测费用，单独列支并

按照合同约定及时支付，确保检测费用专款专用。非建设单位委托的

检测机构出具的检测报告不得作为工程质量验收资料，避免出现施工

单位委托检测机构不合理现象。

2023 年 4 月 4 日，国家税务总局发布税总纳服函〔2023〕38 号

《关于落实落细税费优惠政策推出“便民办税春风行动”第三批措施

的通知》。

2023 年 4 月 7 日，财政部 税务总局发布财税〔2023〕15 号《关

于调整铁路和航空运输企业汇总缴纳增值税分支机构名单的通知》。

2023 年 4 月 13 日，中国建设工程造价管理协会发布 2023 年工

作要点。

2023 年 4 月 17 日，国家税务总局海南省税务局发布《关于 2022

年度关联申报和同期资料准备的温馨提示》，请符合关联申报条件的

纳税人在报送年度企业所得税纳税申报表时附送《中华人民共和国企

业年度关联业务往来报告表(2016 年版)》。

2023 年 4 月 21 日，中国建设工程造价管理协会团体标准《建设

项目工程总承包计价规范》（T/CCEAS 001-2022）宣贯会议在北京召

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开。

二、法律解读

偷税具体的处罚标准：根据《中华人民共和国税收征收管理法》

第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭

证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通

知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款

的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税

款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚

款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，

不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税

款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚

款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据《中华人民共和国税收征

收管理法》(中华人民共和国主席令第 49 号)第六十四条规定：纳税

人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并

处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税

款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或

者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

三、实务问答

什么是施工过程结算？

答：施工过程结算，是指在工程项目实施过程中，发、承包双方

依据施工合同，对约定结算周期（时间或进度节点）内完成的工程内

容（包括现场签证、工程变更、索赔等）开展工程价款计算、调整、

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确认及支付等的活动。相较于竣工结算，推行施工过程结算，主要作

用是规范施工合同管理，避免发、承包双方争议，节省审计成本，有

效解决“结算难”及从源头上解决农民工欠薪问题。《建设工程价款

结算暂行办法》第三条中对工程结算的定义性规定外，2016 年《国

务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》中，首次明确

要求全面推行施工过程结算；2017 年，住建部《关于加强和改善工

程造价监管的意见》中，再次提出要推行工程价款施工过程结算制度；

2019 年 12 月 24 日住建部发布《关于进一步加强房屋建筑和市政基

础设施工程招标投标监管的指导意见》中提出：严格合同履约管理和

工程变更，强化工程进度款支付和工程结算管理，招标人不得将未完

成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。2020 年住建部《工

程造价改革工作方案》明确提出：全面推行施工过程价款结算和支付。

为贯彻施工过程结算的要求，各地先后出台关于推行工程施工过程结

算的指导意见。2019 年 11 月 5 日，海南省住房和城乡建设厅发布琼

建管函〔2019〕501 号《关于在建筑领域推行施工过程结算的通知》

2021 年 11 月 8 日，海南省住房和城乡建设厅 海南省交通运输厅 海

南省水务厅 海南省人力资源和社会保障厅 海南省发展和改革委员

会关于印发琼建规〔2021〕9 号《海南省工程建设领域施工过程结算

管理暂行办法》的通知。在这些指导性意见中，在工程施工过程结算

的适用范围、结算周期、结算依据、结算支付方式等作了具体规定。

四、税务筹划

股权转让税收筹划

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近年来，随着并购重组等交易的增加，股权转让越来越多，如何

正确区分偷逃税与股权转让税务筹划意义重大。

名为税务筹划，实为偷逃税的通常做法：

1.阴阳合同。真实交易和提交给税务机关的是两份不一样的合同，

提交给税务机关的合同金额低于真实交易合同金额。

2.虚假评估。在涉及到转让标的不动产占比较大的情形时，通过

虚假资产评估报告，降低转让标的的价值，减少所得税。

3.不代扣代缴，不纳税申报。在税务机关和工商等信息不通畅的

情况下，涉及个人股权转让中，负有代扣代缴义务人的机构或个人没

有代扣代缴，纳税义务人也不纳税申报，蒙混过关。

4.制造虚假交易。转让方和受让方在进行股权转让前，签署其他

交易合同，比如借贷等，冲抵交易，转移资金。

上述“税务筹划”违反税法规定，是典型的违法筹划，实质上是

偷逃税，在征纳双方信息不对称、金融机构资金监管有漏洞的时代，

能够暂时得逞。但是，随着金税系统上线以及税务局与相关职能政府

部门的信息交换制度化，税务机关信息收集能力大大提升，这种错误

“税务筹划”风险大幅增加，需要寻求合法的税务筹划途径。

合法的税务筹划途径

1. 正当理由低价转让个人股权。比如国家税务总局公告 2014

年第 67 号给出的四个情形，典型的如：相关法律、政府文件或企业

章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工

持有的不能对外转让股权的内部转让。

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2. 恰当运用“核定”法。67 号文第十七条规定：“个人转让

股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，

由主管税务机关核定其股权原值。”。各地税务机关掌握核定权限，

海南省按申报的股权转让收入的一定比例（15%）核定计税成本。

3.变更被转让公司注册地，争取税收优惠或补贴。为了招商引资，

发展地区经济，国家及地方层面都出台了一系列的区域性税收优惠政

策，多数经济开发区都出台了财政返还政策。各地出台的区域性的税

收优惠政策或财政返还政策，实际上是降低了实际的税负率。

4.通盘考虑企业所得税和个税。对于间接持股的股东，应该通

盘考虑企业所得税和个税，而不是就个税论个税，可以积极争取行业

性、区域性优惠政策，降低企业所得税税负，实现个人整体税负的降

低。

5.法人股东转让股权筹划方法：

法人股东直接转让股权，该法人股东在目标公司享有的未分配利

润、盈余公积份额不能直接扣减。可以采取先分红，然后盈余公积转

增资本，再转让股权。

小结：税务筹划必须要合法，这是开展税务筹划的法律底线。采

取弄虚作假的方式进行税务筹划实质为偷逃税，税务机关对此可以永

久性追缴罚款，加收滞纳金、并处罚款，还将面临刑事责任风险。遵

从税法规定看似“费时费钱”,但从长久和风险控制来看会让当事人

避免很多不必要的风险!在全面推进税收法治化、税收执法规范化的

背景下，税务筹划越来越需要专业背景人士来完成，在税务筹划中可

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以充分将涉税法律风险考量进去，使得税务筹划的方案真正合法合规

无隐患的实现落地！

五、实务案例

税务局“认定个体工商户超过核定税额未申报属于偷税”败诉案

例

基本案情：

2014 年 1 月 28 日，原四川省乐山市地方税务局稽查局对原告饶

雄飞作出乐市地税稽罚［2014］2 号《税务行政处罚决定书》，认定

原告在 2008 年 1 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日期间，以饶雄飞名字登

记并实际控制经营的原乐山市大佛景区佛缘堂商场、原乐山市市中区

佛缘堂商场，无视国家税收法律、法规、规章和规范性文件的规定，

采取“隐匿收入”和“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假

的纳税申报”等手段，不缴或少缴地方税收及附加共计 727100.05 元，

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，

对其造成不缴或少缴的 2008—2012 年个人所得税 721422.74 元、城

市维护建设税 3462.89 元的行为，决定处以不缴或少缴税款三倍罚款

2174656.89 元。原告饶雄飞对该处理决定不服，遂成诉讼。

诉辩观点：

原告饶雄飞诉称：1.税务机关对原告的两个商场纳税均实行定期

定额的征收方式，原告的两个商场也按时足额缴纳了核定的税额。在

长达四年的时间里，税务机关并未按相关法律、法规履行法定监管职

责，没有及时调整原告商场的核定征收定额，也没有书面要求原告进

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行纳税申报，也没有告知原告如未如实申报纳税额会有什么样的法律

后果。原告认为按照税务机关核定的税额，按时足额缴纳了税款，就

完全履行了纳税义务。2.没有任何证据证明原告在主管上有隐匿销售

收入，进行虚假纳税的申报故意，税务机关认定原告是偷税行为与事

实不符，对原告两个商场所谓的偷税行为处以三倍的罚款于法无据。

认定为偷税应当具备三个要件：一是行为人主观上具备偷税的故意，

二是行为人客观上实施了偷税行为，三是违法行为造成不缴或少缴税

款的损害后果。本案原告是否构成虚假纳税申报，应分析原告的申报

方式。原告实行定期定额征收管理，申报方式实行以征代报，税务机

关并未要求原告申报其每月的销售额，原告只需要按照税务机关确定

的税额进行申报即完成申报，税务机关从来就没有告知原告有对超过

定额部分进行申报的义务。原乐山市地税局稽查局认定原告偷税故意

是不充分的。其次，从客观行为上看原告按照定期定额进行缴税，行

为外观符合如实申报的特征。原告的行为不能认定为虚假纳税申报，

不能认定为偷税行为。3.从国税函（2005）402 号对大连市地税局的

批复以及 2006 年颁发的《个体工商户税收定期定额征收管理办法》

来看，总局已经对定期定额管理的纳税人超定额未申报的行为不认定

偷税进行了明确。综上，请求人民法院撤销原乐山市地税局稽查局于

2014 年 1 月 28 日作出的乐市地税稽罚［2014］2 号《税务行政处罚

决定书》。

被告税务机关辩称：原乐山市地税局稽查局作出的乐市地税稽罚

［2014］2 号税务行政处罚决定证据确凿、适用法律、法规正确，程

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序合法。原乐山市地税局稽查局对原告经营的佛缘堂商场进行税务稽

查立案，依法对原告及相关人员进行了询问、调取了佛缘堂商场在

2008 年至 2012 年经营期间的银行 POS 机收入记录、已缴纳税款明细

等证据材料。上述证据均证明原告经营的佛缘堂商场在 2008 年至

2012 年经营期间应当建账而不建账，采取隐匿收入手段，在原乐山

市地税局稽查局对其约谈要求自查后，仍不按实进行申报，造成少交

个人所得税 721422.74 元、城市维护建设税 3462.89 元。原乐山市地

税局稽查局对其作出处以不缴或者少缴税款三倍的罚款符合《中华人

民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定。原乐山市地税局稽查

局对原告作出的税务处罚决定依法立案、保障了当事人陈述申辩以及

听证的权利，符合法定程序。

裁判结论：

本案中，税务机关以乐山市市中区佛缘堂商场、乐山大佛景区佛

缘堂商场实际营业收入与之前的定税存在少缴税款的情形认定原告

为偷税。从《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的“偷

税”的行为要件来看，原告经营的乐山市市中区佛缘堂商场、乐山大

佛景区佛缘堂商场未建立账簿，因此客观上原告没有实施伪造、变造、

隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证和在账簿上多列支出或者不列、少列

收入的行为。因税务机关从未通知过原告改变纳税申报模式，故原告

也没有实施税务机关通知其纳税申报而其拒不纳税申报的行为。至于

原告是否进行了虚假的纳税申报，被告提交了原告工作人员刘凤林的

调查笔录，从调查笔录的内容来看，确实能够证明刘凤林告知过原告

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超出定额部分应当补税，但是对于刘凤林何时告知原告超出定额部分

应当补税却无法证明。换言之，在案证据不能证明原告从 2008 年 1

月 1 日就知晓超出定额部分应当补税，具有虚假纳税申报的行为。虽

然《个体工商户定期定额管理暂行办法》（国税发［1997］101 号）

第十五条规定“定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核

定定额 20%至 30%（具体幅度由各省、自治区、直辖市及计划单列市

国家税务局、地方税务局根据本地情况确定）而不及时如实向主管税

务机关申请调整定额的，按偷税处理”，但该暂行办法因 2007 年 1

月 1 日《个体工商户税收定期定额征收管理办法》（国家税务总局令

第十六号）实施而废止。《个体工商户税收定期定额征收管理办法》

第二十条规定“经税务机关检查发现定期定额户在以前定额执行期发

生的经营额、所得额超过定额，或者当期发生的经营额、所得额超过

定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，税务

机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处

理”，并未明确此种情形是否应当按偷税处理。因此，原乐山市地税

局稽查局认定原告 2008 年 1 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日偷税系认定

事实不清，主要证据不足，其作出的《税务行政处罚决定书》应当予

以撤销。

合规建议：

税务稽查机关对纳税人少缴税款行为习惯性定性偷税。一起涉税

违法行为是否应该定性为偷税，还应当判断是否具备“偷税手段”。

本案税务机关之所以败诉，就是无法提供证据证明纳税人有《税收征

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收管理法》六十三条第一款列举的偷税手段。税务机关应先送达《税

务事项通知书》，通知纳税人就超出定额的部分申报缴税，而纳税人

后续没有进行超定额申报才可以按照偷税处罚。《税务事项通知书》

就可以作为证据证明纳税人有“通知申报拒不申报”的偷税手段。

以征代报指定期定额户只需在纳税账户存足税款，税务机关在征

期内直接通知银行扣款，视同已申报，纳税人不用再申报。超过定额

部分则需要补充申报。对于已批准实行核定征收的企业，税务机关不

应随意反悔，应充分保障纳税人产生的信赖利益。当因为税务机关过

失导致核定征收不当、被撤销而要求企业补税的，不应认定偷税进行

处罚。

对于纳税人，我们建议加强合规建设，可以从下列方面着手，维

护自身合法权益：提高税收遵从意识，依法纳税，避免逃税、偷税、

抗税等违法行为；建立健全的税务合规制度，及时关注税法、税收政

策的更新与修改，据此进一步规范和完善公司自身的财务制度及财务

管理行为；定期进行税务风险评估，对于复杂的涉税问题，建议及时

聘请税法专业人员来协助处理日常经营税务筹划及其他涉税工作：重

视税务合规文化建设，推动税务合规意识深入人心；若税务机关怠于

履行职责或滥用职权，纳税人可依法申请行政复议、提起行政诉讼等

方式来维护自身利益。

六、观点争鸣

税款滞纳金是否可以超过税款本金？

《税收征管法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，

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扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，

从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。该法条

规定了滞纳金计算时间和计算利率，但并未设定滞纳金上限，未规定

滞纳金不可以超过本金。

《中华人民共和国行政强制法》第四十五条“行政机关依法作

出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依

法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事

人”。从该法条可以推理出滞纳金不能超过金钱给付义务，即滞纳金

不能超过本金。

以上两条法律规定存在差异，那税款滞纳金是否可以超过税款本

金？

观点一：税款滞纳金不能超过税款本金。理由是：《税收征管法》

第三十二条规定的处罚措施，是行政强制法执行的一种方式，属于行

政强制法调整的范围。《行政强制法》在 2012 年 1 月 1 日起施行，

是新法，而《税收征管法》则早在 2001 年 5 月就施行了，是旧法。

按照“新法优于旧法”的法律适用原则，遇到滞纳金的问题，就应按

照《行政强制法》执行。

观点二：滞纳金可以超过本金。理由是：《行政强制法》是一般

法，《税收征管法》是特别法，按照“特别法优于一般法”的法律适

用原则，应当适用《税收征管法》中的规定，滞纳金不设上限。税收

滞纳金本质上是税收征收行为，并不是《行政强制法》规定的“加处

罚款及滞纳金”行为，不适用《行政强制法》。

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笔者赞同第二种观点：税收征纳行政实践中，税务系统并不会给

滞纳金设定一个上限，在各级税务机关的官方网站对类似问题的回复

基本都一致，即滞纳金可以超过税款本金。但在司法实践中对上述问

题存在较大争议，两种判决结果都有。比如，海口市 (2017)琼 0106

行初 2 号判决，不支持滞纳金以本金为限。辽宁 (2020)辽 10 行终

64 号判决，支持滞纳金不超过本金。《税收征管法》和《行政强制

法》貌似有冲突，但是这里的“滞纳金”其实有不同的含义，所以才

会有不同的规定。《税收征管法》中的滞纳金是一种利息性质，纳税

人延迟纳税，类似于获得了税务机关的贷款，税务机关按日万分之五

加收利息，而对于利息，当然可以超过本金。《行政强制法》中的滞

纳金，是对行政机关做出罚款后，当事人延迟缴纳罚款而加收的，这

种罚款产生的滞纳金，不能超过罚款本身。因为罚款是行政机关根据

当事人的违法情节来定的，罚还是不罚，罚多少，都属于行政权利范

围，金额未明确，为了避免行政权利被滥用，要对延迟缴纳罚款做出

一个封顶上限。

七、综合杂谈

工程竣工结算审核要点梳理

竣工结算，指施工企业按照合同规定的内容全部完成所承包的工

程，根据竣工图纸、会议纪要、设计变更和现场签证等所有与工程造

价相关的资料编制的最终工程造价，发承包双方按国家有关规定进行

工程价款的最终结算。竣工结算要做到完成的工程和服务、供应的物

料和设备必须符合合同约定的质量要求，结算范围、内容及计价标准

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与合同范围相一致，竣工图纸所示的工程量与实际完成相一致。鉴于

竣工结算争议多发，本文从建设单位角度，对工程结算审核要点进行

如下梳理：

1.做好准备工作

查看施工单位提交的结算资料是否齐全，如果不齐全应及时通知

补交。要求施工单位在递交结算申请时，附上结算价款不再调整的承

诺。详细审核合同文本，了解合同范围、与其他承包商之间的界面划

分和计价模式等。检查竣工资料的完整性和准确性，特别是设计变更

内容是否完整体现在竣工图纸上。及时与工程管理部、现场监理沟通，

了解项目现场实际情况。

2.审核建筑面积

应关注设计变更可能引起的建筑面积调整，注意施工图纸与实际

的建筑面积差异，如建筑面积有调整，应及时检查机电专业等方面结

算相关数据。

3.审核结算资料

原始资料是结算的基础，结算资料除了通用要求外，还有个性化

要求：土方工程结算，提供交付场地标高图和完成面标高图。桩基工

程结算，提供桩基工程打桩原始现场记录；部品工程结算，要对竣工

图纸、施工图纸及变更签证进行比对。材料设备类结算，须提供《材

料设备验收单》、《材料设备价格清单》。

4.检查多计项

结算出现多计项的错误，通常是由于设计或竣工图纸所表述的内

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容超过标段或承包合同范围，或是承包合同约定的工程量计算规则与

常规不同。常见的多计项通常包括：已约定需含在钢筋单价或措施项

目中的大底板架立筋；已约定需含在土方开挖单价中的 1m³内的砼块

料；墙地面内粉刷、洗手间防水层等，这是土建总包与二次装修分包

工作界面；电气排管排线、开关插座、空调风口、冷热给水排管、弱

电排管排线等，这是机电与二次装修分包工作界面；穿管、预埋件、

设备基础，这是土建总包与机电分包的配合界面；土建总包与幕墙分

包的配合界面的预埋件。

5.审核工程量

合理计量是结算的关键。同步或交叉复核工程量可用下列方法：

利用统计数据及经验，对主要工程量每平米含量先进行一次初步核准，

以确定是否在合理区间内。利用统筹法审核平面如建筑面积与楼板、

装饰面层、天棚、吊平顶，以及垂直面如外立面与其饰面、窗、阳台

门、幕墙、外脚手、外立面或平面系数等相关数据的合理性、正确性。

逐层或选择典型楼层如地库、裙房、标准层、屋面层，复核柱、梁、

楼板、剪力墙之砼、钢筋含量指标的合理性。抽查或测量典型柱网结

构的砼含量和钢筋含量。

6.做好价格复核

首先是审核单价。审核竣工结算所列各分项工程单价是否符合承

包合同约定的单价，包括合同单价或定额单价，其名称、规格、计量

单位和所包含的工程内容是否与合同或单价估价表相一致。单价换算

要审查换算的分项工程是不是合同或定额中允许换算的，再审查换算

昌宇原创 4 月

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是否正确。补充合同单价或定额及单位估价表，要审查补充定额的编

制是否符合编制原则，单位估价表计算是否正确。

其次是审核取费标准。若采用定额计价，根据竣工结算时间，取

费用发生时所执行的定额及与定额相对应配套的取费标准点。应注意

建筑工程类别划分是否与工程性质及规定指标相符，有无高套取费标

准；各项取费的计取基数是否符合有关规定；有无规定之外的取费等；

对于人工单价、开办费、管理费率、利润让利等情况需按承包合同的

约定执行。

再次是审核甲供料扣款及核销。若项目或各分项工程中部分采用

甲供料，则采用定额计价时，需在税后扣回甲供料定额预算价格；若

甲方供应数量与工程实际用量存在差异，需进行材料核销，超供部分

应按供应价扣回。

继次是审核甲方代缴代扣。项目或各分项工程中，如果存在甲方

代缴代扣项目的工程水电费等，应进行费用清算。

最后是审核合同约定的奖罚款及索赔。若依据合同约定，存在各

类奖罚款的如质量、工期等，应进行此项费用清算。

7.结算过程其他注意事项

据实结算：结算的工程量以竣工图为准，竣工图不清之处，要得

到工程管理人员的确认或到工地现场进行实地测量。对图纸未标注、

规范无特别要求，现场实际施工又提高标准的项目一定要有现场工程

师文件确认并符合工程合同要求后才能给予按实结算。

避免重复：同一工程，若有两次以上结算或签订两份以上合同产

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生两份以上结算时，在分次结算中要注意之前结算与之后结算的工程

量衔接，之前结算一定要用文字或图示标（说）明已结范围和位置，

之后结算要在结算前先核对之前各结算书已结时间段、位置和范围，

避免重复。

绿灯条款：施工合同中如果有“工程竣工验收后，发包人收到施

工方提交竣工结算报告，在约定期限内，逾期未提出异议视为认可”

的条款，即为竣工结算的“绿灯条款”。该绿灯条款是为保护承包人

工程款结算的合法权益，防止发包人故意拖延结算的行为而专门设定

的。对此，《最高院最新建工解释》通过第二十一条“当事人约定，

发包人收到竣工结算文件后，在约定期限内不予答复，视为认可竣工

结算文件的，按照约定处理。承包人请求按照竣工结算文件结算工程

价款的，人民法院应予支持”。施工单位为保护自身权益，可以在施

工合同条款中予以约定”，对此类绿灯条款的法律效力，予以明确认

可。“绿灯条款”对建设单位具有重大法律风险，务必高度重视，严

格按照约定时限对施工单位的结算申请进行实质答复，否则就等于认

可施工单位提报虚高的结算金额。

特别声明

本电子月刊仅供业内人士及合作伙伴参考，相关信息不应是被看作是特定事

物的法律意见或法律依据。如需转载，请注明来源。如您对本电子月刊内容有任

何问题或需寻求法律协助，可联系我们。

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作者介绍

张天翔

海南昌宇律师事务所 事业合伙人、执业律师

张天翔，陕西咸阳人。中国民主同盟盟员。供职于海南昌宇

律师律师事务所，担任事业合伙人。具有律师执业资格（证书编

号 14601201010596048）、税务师资格、全国企业法律顾问执业

资格。现任海南省涉案企业合规第三方监督评估机制专业人员、

北海仲裁委员会仲裁员、民盟海南省委第八届内部监督委员会委

员、民盟海南省委第八届法制专委会委员、海南省律师协会财税

委员会委员、海南省陕西商会副秘书长、海南省陕西商会法律顾

问、海南省陕西商会人民调解委员会人民调解员、三亚市旅游民

宿协会法律顾问。曾多次获得海南昌宇律师事务所年度优秀律师、

杰出贡献律师等荣誉称号。担任多家机关、企业常年法律顾问，

擅长代理建设工程施工合同纠纷、涉税纠纷等各类诉讼案件，致

力于为建筑施工企业提供法律+财税+造价一体化综合服务。联系

方式：手机：13707500017（微信同号）

专业领域

长期担任多家机关、企业常年法律顾问，擅长代理建设工程施工

合同纠纷、涉税纠纷等各类诉讼案件。

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职业资格

具有国家司法考试法律职业资格（证书编号 A20084601080080）、

律师执业资格（证书编号 14601201010596048）、税务师资格（证书

编号 31120191146000175700）、全国企业法律顾问执业资格（证书

编号 QF00079683）、投融资法律服务专业人才培训证书（证书编号

QYFLFU2019A0058）。

社会兼职

历任民盟海南省委第六届法制专委会委员。现任海南省涉案企业

合规第三方监督评估机制专业人员、北海仲裁委员会仲裁员、民盟海

南省委第七届法制专委会委员、海南省律师协会财税委员会委员、海

南省陕西商会常务副秘书长、海南省陕西商会法律顾问、海南省陕西

商会人民调解委员会人民调解员、三亚市旅游民宿协会法律顾问。

所获荣誉

曾获得海南昌宇律师事务所 2021 年、2020 年、2019 年三个年度

优秀律师；2020 年度优秀民商律师、2019 年度杰出贡献律师、2019

年度优秀行政律师、2018 年度优秀民商律师、2018 年度优秀法顾律

师、民盟海南省委参政议政先进个人等荣誉称号。

主要著述

《海南国际旅游岛房地产投资法律实务及风险防范》（书籍）、《海

南昌宇律师事务所行政案例集》（书籍）、《购买预售房的法律风险

及对策》、《论 NDR 在离婚中的应用》、《委托持股法律风险辨析》、

《企业劳动用工常见法律风险评析》

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社会责任

2023 年 4 月

大事记

社会责任 4 月

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护苗行动 | 昌宇所陈梦梦律师走进定安县新竹初级中学

为深入贯彻落实全省未成年人“护苗”专项行动，增强法治教育

实效，推动青少年尊法学法守法用法。2023 年 4 月 10 日，在定安县

司法局的组织下，海南昌宇律师事务所陈梦梦律师在定安县新竹初级

中学开展“以法之名·守护少年的你”法治讲座，为新竹初级中学的

学生们进行普法宣传教育。

陈律师针对与学生们息息相关的法律规定，结合案例直观、生动

地向未成年人普及法律知识，就学生们在法律上的民事主体地位、校

园常见民事行为及法律责任、刑事责任年龄、校园常见刑事犯罪类型

社会责任 4 月

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及其法律责任等相关内容进行了讲解，同学们认真听讲、积极答题、

踊跃发言，在轻松愉快的氛围中接受法律知识的普及教育，纷纷表示

受益匪浅，并将始终遵纪守法，学会用法律武器维护自身合法权益。

社会责任 4 月

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送法进校园 | 昌宇所关亚丽律师在定安县第三小学开展《以

法之名·守护少年的你》法治宣传教育讲座

为了进一步做好未成年人法治宣传教育工作，净化校园法治环境，

提高未成年学生的法律素养，预防和减少未成年人违法犯罪，努力营

造未成年人健康成长良好法治环境。2023 年 4 月 3 日，定安县司法

局邀请了昌宇所高级合伙人关亚丽律师前往到定安县第三小学为在

校四年级的学生开展“护苗”法治宣传教育活动。

关律师以近期发生的校园欺凌事件为切入点，结合真实案例、漫

画图片、影视视频等，通过通俗易懂的语言讲述什么是校园欺凌、欺

凌的危害性、教导学生如何应对和预防欺凌以及相关法律法规的具体

规定。

社会责任 4 月

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讲座中穿插案例向同学们介绍了未成年人犯罪的特点，诠释了法

不可违，告诫同学们必须增强法治观念，提高法律意识。讲座最后还

以提问的方式，与学生互动，带动学生们积极思考，促进了学生对所

讲授的法律知识的深刻理解。

聆听讲座，同学们受到了深刻的教育，认识到了校园欺凌的危害，

增强了文明守纪意识，提高了抵制和预防学生欺凌的能力，为建设平

安、和谐校园提供了有力的保障。

社会责任 4 月

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昌宇所杨康帝律师前往白沙开展村居法律顾问服务活动

为贯彻落实村居法律顾问工作要求，助力乡村振兴，4 月

13 日，海南昌宇律师事务所杨康帝律师参加了白沙县司法局细

水司法所开展的的“国家安全教育日”主题的普法宣传活动。

活动现场，杨康帝律师向学生们讲解了什么是国家安全及

国家安全的重要性等法律知识，同时，对小学生“预防校园暴

力”、防溺水等进行集中宣传。

活动结束后，杨康帝律师到其担任村居法律顾问的福门村、

社会责任 4 月

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南湾居及合口村进行坐班，与福门村委员就进一步提升村居法

律顾问服务质量和水平进行沟通交流，并了解村民们的法律服

务需求。在听到到村里存在一起涉土地纠纷后，杨律师现场向

村民了解情况，并结合文件材料，从法律角度进行了专业分析，

提供了解决纠纷、化解矛盾的方案。

据悉，通过村居法律顾问工作的实践，有事儿找法律顾问

的习惯和氛围逐步形成。日常生活中较多的民事矛盾纠纷案件

能及时移交村居法律顾问处理，及时解决基层群众的操心事、

烦心事，能够有效化解化解社会矛盾，促进社会和谐。

社会责任 4 月

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昌宇所王振涛、王月妍、郭钰婵律师赴白沙开展4月份村（居）

法律顾问服务工作

2023 年 4 月 20 日-21 日，海南昌宇律师事务所王振涛、

王月妍、郭钰婵律师前往牙叉镇 7 个村居和元门乡 7 个村居提

供现场法律咨询，正确引导村民、社区居民以合法的方式和途

径表达自身的利益诉求，协助化解重大矛盾纠纷。

三位律师先后到所服务村居辖区开展法律服务工作，与村

（居）委干部和村（居）民深入交谈了解所服务村居的涉法相

关情况。本次主要围绕影响农村稳定的突出问题，特别是在土

地纠纷、婚姻家庭、外出劳务等容易产生矛盾纠纷的领域，还

社会责任 4 月

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有如何保护未成年人成长的问题重点交谈，认真解答咨询者所

询问的问题，从法律角度综合研判，以群众最喜闻乐见的语言

输出，让村民、社区居民更加真切、高效、快捷地接触并了解

相关的法律知识，提高法治素养，方便群众更好地学会通过法

律来及时维护自身的合法权益。

昌宇所村居顾问律师与各村居间建立了线上、线下有效沟通和紧

密的联系，对所服务村居的法律需求能够做到及时、快速有效的响应，

指导咨询者如何正确使用法律。经过顾问律师长期深入村居开展法律

服务工作，各村委干部及群众的法律意识明显得到增强。昌宇律师们

将一如既往深入基层，持续做好法律服务工作。

社会责任 4 月

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海南昌宇律师事务所陈吉波律师团队赴白沙开展 4 月份村

（居）法律服务工作

为更好地服务白沙县农村、社区发展，为村（社区）治理提供法

律意见，助力推进乡村振兴，2023 年 4 月 26 日，海南昌宇律师事务

所陈吉波律师团队在白沙县城西居委会、九架村、对俄村开展村（居）

法律服务工作。积极引导村（社区）的村民、居民以最小的成本和最

优的途径来维护自己的权益。

在对俄村，村居法律顾问律师向 34 户农户释明了白沙法院已经

对执行案件的 72 亩土地选定了评估和测绘鉴定机构，并对该执行案

件的执行进展情况进行了详细的解答，对下一步的工作对农户进行释

明，催促人民法院加快对案件的执行进展。

在九架村，村居法律顾问律师对村委会的土地租赁中可能出现的

合同效力问题进行解答，对村民遇到的侵权责任纠纷、商品房买卖合

同纠纷、排除妨害纠纷等等出谋划策。尽量用最优的方案解决纠纷以

减轻村民的维权成本。

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在城西居委会，村居法律顾问律师与居委会对今年一季度的法律

顾问工作进行了回顾总结，明确了下一季度的主要工作方向，经过顾

问律师持续深入开展法律服务工作，居委会干部及居民的法律意识明

显得到提高，“依法依规行使权利，合理合法维护权益”已经在广大

居民、村民当中慢慢形成了意识和习惯，昌宇所的律师将一如既往地

开展法律服务工作。