目  录

会计篇

3 专题一 资 产  

15 专题二 资产减值

23 专题三 金融工具

37 专题四 负债和所有者权益

51 专题五 股份支付

59 专题六 租 赁  

75 专题七 非货币性资产交换和债务重组

81 专题八 收 入  

109 专题九 政府补助

113 专题十 会计政策、会计估计及其变更和资产负债表日后事项

121 专题十一 长期股权投资、个别财务报表和合并财务报表

143 专题十二 所得税

1

2 税法篇

153 专题一 企业所得税

171 专题二 房产税  

173 专题三 增值税  

183 专题四 消费税  

185 专题五 个人所得税

3 审计篇

197 专题一 审计计划

201 专题二 风险评估和风险应对

209 专题三 各类交易和账户余额的审计

227 专题四 对特殊事项的考虑

237 专题五 集团财务报表审计

245 专题六 完成审计工作和出具审计报告

会计篇

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题一

存货、固定资产

（一） 约55分钟

重点关注：

（1）固定资产的会计处理与增

值税、企业所得税相关税务处

理的综合性问题，还应掌握阅

读审计工作底稿的技能。

（2）内部研究与开发支出的确

认和计量、企业所得税相关税

务处理的综合性问题。

（3）投资性房地产的定义、转

换的相关考点，以及与房产税

等税务问题相结合的综合性问

题，还应特别关注投资性房地

产与租赁（即新租赁准则）相

结合的问题

本专题约4小时

建议2天完成 □

固定资产（二） 约60分钟

无形资产 约55分钟

投资性房地产 约50分钟

专题二

资产减值（一） 约70分钟

重点关注：

（1）存货跌价准备的计量，及

与存货计价测试的综合性问题。

（2）强化资产减值相关问题的

专业表述。

（3）商誉减值问题仍然是实务

热点，需要关注相关会计处理

和审计要点，提高解决综合性

问题的能力

本专题约2小时

建议1天完成 □

资产减值（二） 约65分钟

专题三

金融工具（一） 约70分钟

重点关注：

（1）掌握各类金融工具的分类原

则，例如结构性存款、基金、信

托产品、票据保理、优先股等。

（2）掌握其他债权投资和其他

权益工具投资的核算问题。

（3）关注其他权益工具投资与

长期股权投资和企业合并的综

合性问题。

（4）对于被审计单位拟发行的

优先股、永续债或永续票据等金

融工具，需针对主要条款判断其

属于权益工具或金融负债。

（5）需要进一步掌握与上述金

融工具有关的税收政策

本专题约5.5小时

建议2天完成

金融工具（二） 约50分钟 □

金融工具（三） 约60分钟

金融工具（四） 约75分钟

□

金融工具（五） 约75分钟

续表

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题四

或有事项（一） 约65分钟 重点关注：

（1）关注未决诉讼、亏损合同

和重组义务的会计处理原则。

（2）有关于产品质量保证的内

容，需要与新收入准则辨析掌握。

（3）关注借款费用与企业所得

税相关知识的结合。

（4）重点掌握辞退福利、非货

币性福利的相关问题，并提高

解决税会综合性问题的能力。

（5）重点掌握关联方债务豁

免、变相捐赠等权益性交易的

判断和会计处理

本专题约3.5小时

建议2天完成

或有事项 □

（二）、

借款费用

约55分钟

职工薪酬 约55分钟

□

所有者权益 约30分钟

专题五

股份支付（一） 约70分钟 重点关注：

（1）结合企业所得税、个人所

得税的相关税法知识一并掌握

本专题内容。

（2）需要注重专业化表述，在

准确判断股份支付类型的基础

上，对股份支付的会计处理、

集团内股份支付安排等实务热

点问题给出分析意见

本专题约3小时

建议1天完成 □

股份支付（二） 约50分钟

股份支付（三） 约70分钟

专题六

租赁（一） 约65分钟 重点关注：

（1）租赁负债的计量、租赁

变更、转租赁的会计处理等问

题，并了解售后回租交易的基

本会计处理原则。

（2）要适当关注租赁与投资性房地

产、企业合并等内容结合的综合性问

题，提高解决实务热点问题的能力

本专题约4.5小时

建议2天完成

□

租赁（二） 约60分钟

租赁（三） 约75分钟

□

租赁（四） 约75分钟

专题七

非货币性资产

交换 约40分钟

重点关注：

（1）考虑到非货币性资产交换和债

务重组属于新修订的准则内容，重

要性小幅上升，学习时注意提高效

率，追求性价比，掌握核心重点、

能够做出简单的职业判断即可。

（2）重点关注关联方之间进行

债务重组的会计处理（可能涉

及权益性交易）

本专题约1.5小时

建议1天完成 □

债务重组 约45分钟

续表

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题八

收入（一） 约65分钟 重点关注：

（1）全面学习理论知识，并

将例题作为“经典”来反复研

读，这是由于考试中有相当比

例的真题来自这些“经典”的

延伸和改编。

（2）除对“经典”的考核以

外，近些年一些实务案例也出现

在真题中，因此，应当充分关注

实务热点，通过练习和纠错来提

高解决实务问题的能力。

（3）记忆专业术语，训练专业

表达。针对本专题，“判断正

误”并非难事，而“写到点子

上”才是关键。

（4）重点掌握2023年新增内容

“PPP项目”的会计处理

本专题约7.5小时

建议3天完成

收入（二） 约40分钟 □

收入（三） 约55分钟

收入（四） 约55分钟

收入（五） 约75分钟 □

收入（六） 约40分钟

收入（七） 约65分钟

□

收入（八） 约60分钟

专题九 政府补助 约50分钟

重点关注：

（1）掌握与资产相关的政府补

助、与收益相关的政府补助的

会计处理。

（2）明确政府补助的定义和特

征，重点掌握政府补助与收入

的辨析。

（3）结合企业所得税不征税收

入的相关规定，掌握政府补助

的税会综合性问题

专题九、专题十

共约2小时

建议1天完成

□

专题十

会计政策、会计

估计及其变更 约30分钟

重点关注：：

（1）由于会计估计变更和会计

差错的区分属于实务中的常见

误区，因此，需要结合本专题

的相关案例予以重点掌握。

（2）掌握两类资产负债表日后

事项区分的基本原则

资产负债表日后

事项 约20分钟

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题十一

个别财务报表 约65分钟

重点关注：

（1）掌握多次交易分步实现同

一控制下企业合并、多次交易

分步实现非同一控制下企业合

并、购买子公司少数股权、不

丧失控制权情况下处置部分对

子公司投资、丧失控制权情况

下处置部分对子公司投资、企

业合并中的或有对价、合并范

围的确定等。

（2）掌握持有待售的非流动资

产或处置组以及终止经营的基

本会计处理原则

本专题约8小时

建议4天完成

□

合并财务报表合

并范围的确定 约60分钟

长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（一）

约60分钟

长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（二）

约25分钟

□

长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（三）

约45分钟

长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（四）

约20分钟

□

长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（五）

约55分钟

长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（六）

约30分钟

长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（七）

约30分钟

□ 长期股权投资、

企业合并和合并

财务报表（八）

约40分钟

持有待售和终止

经营 约60分钟

专题十二

所得税（一） 约65分钟 重点关注：

（1）需要掌握在资产负债表债

务法的基础上，对不同实务情

形下是否涉及递延所得税的核

算进行判断的解题方法。

（2）本专题内容需要和企业所

得税的相关内容综合掌握，容

易命制“税会结合”的题目

本专题约2小时

建议1天完成 □

所得税（二） 约50分钟

续表

税法篇

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题一、

专题二

企业所得税（一） 约55分钟 重点关注：

（1）投入足够的时间学习企业

所得税，包括收入总额的确定、

不征税收入和免税收入、扣除项

目和税收优惠等内容。

（2）有意识地将相关税务问题

与会计处理相互联系，以培养解

决综合性问题的能力。

（3）适当关注可能考查“分析

问答题”的考点

专题一、专题二

共约4.5小时

建议2天完成

□

企业所得税（二） 约60分钟

企业所得税（三） 约65分钟

企业所得税（四） 约65分钟

房产税 约10分钟

重点关注：

（1）掌握房产税从价计征和从

租计征的基本规定。

（2）有意识地将相关税务问题

与免租期、融资租赁、固定资

产、以房产对外投资等业务的会

计处理相互联系，以培养解决综

合性问题的能力

□

专题三、

专题四

增值税（一） 约50分钟 重点关注：

（1）建立良好的应试心态，把

握正确的复习方法，应将复习

重心放在【考点精讲】的核心考

点，而非“冷门”考点之中，切

忌“顾此失彼”。

（2）对于可能出现的“冷门”

考点，保持平常心。一方面，

加强对需要记忆的内容的识记，

克服惰性；另一方面，尝试训练

解决“冷门”题目的灵活应变

能力。

（3）有意识地将相关税务问题

与会计处理相互联系，以培养解

决综合性问题的能力

专题三、专题四

共约3小时

建议1天完成

□

增值税（二） 约55分钟

增值税（三） 约50分钟

消费税 约10分钟

重点关注：

了解消费税的征税范围、征税环

节和计税依据即可

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题五

个人所得税（一） 约55分钟 重点关注：

（1）掌握个人所得税的征税范

围和规则，尤其是与企业职工关

系密切的涉税政策，例如全年一

次性奖金、工资薪金、期权激励

等项目。

（2）关注本专题与股份支付、

辞退福利等会计知识的结合。

本专题约2小时

建议1天完成 □

个人所得税（二） 约55分钟

续表

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题一 审计计划 约60分钟

重点关注：

重点掌握重要性的原理，并能够

对重要性制定的过程和结果作出

准确的职业判断。

此外，在学习集团财务报表审计

的相关内容后，还应注重与本专

题内容的融会贯通

专题一、专题二共

约2.5小时

建议1天完成

□

专题二

风险评估和风险

应对（一） 约35分钟

重点关注：

（1）了解被审计单位的内部

控制；

（2）总体应对措施；

（3）如何考虑以前审计获取的有

关控制运行有效性的审计证据等

风险评估和风险

应对（二） 约40分钟

专题三

各类交易和账户

余额的审计（一） 约30分钟

重点关注：

（1）一方面，需要精准地掌握

常见财务报表项目的审计程序，

包括函证、监盘、营业收入的抽

样测试和截止测试、毛利率的实

质性分析等；

（2）另一方面，还需要着重练

习阅读审计工作底稿的题型，并

借助上述常见程序的一般原理，

提高处理实务热点问题的综合性

能力。

（3）此外，需要着重关注在审

计过程中对舞弊风险迹象保持警

觉，并能够对舞弊风险设计和实

施“非常规”程序，以增强审计

程序的不可预见性

本专题约2.5小时

建议1天完成 □

各类交易和账户余

额的审计（二） 约40分钟

各类交易和账户余

额的审计（三） 约50分钟

各类交易和账户余

额的审计（四） 约20分钟

审计篇

课程内容 课程时长 学习建议 计划天数 打卡

专题四

对特殊事项的考虑

（一） 约60分钟

重点关注：

（1）识别舞弊风险迹象，并结

合专题三的“非常规程序”予以

应对；

（2）记忆与前任注册会计师在

接受委托前沟通的内容；

（3）判断利用专家、内部审计

的工作的恰当性；

（4）关注会计估计、关联方交

易可能存在的重大错报风险；

（5）掌握与持续经营假设相关

的审计意见类型

本专题约2小时

建议1天完成 □ 对特殊事项的考虑

（二） 约40分钟

对特殊事项的考虑

（三） 约25分钟

专题五 集团审计 约50分钟

重点关注：

（1）重要组成部分与非重要组

成部分的区分；

（2）重要性水平的确定；

（3）针对重要组成部分和非重

要组成部分实施的程序类型等

专题五、专题六共

约2小时

建议1天完成

□

专题六 完成审计工作和出

具审计报告 约50分钟

重点关注：

针对关键审计事项等实务热点问

题，可结合商誉减值、持续经

营假设等主题考核“分析咨询

题”。此类题目中，关键审计事

项往往是一个“外壳”，可以容

纳各类会计和审计事宜，避免因

题目的外在形式而产生的畏难情

绪，即可从容应对

续表

会计篇

2 0

2 3

· 3 ·

会计篇 CPA

专题一 资 产      使用斯尔教育 APP

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  本专题约4小时，建议2天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。在最近三年的考试中，涉及的

考点均为基础性知识，平均每卷2～3分，难度较低。

怎么考？

本专题的主要考点为固定资产的改扩建、内部研究和开发、

投资性房地产的后续计量和转换等内容，考题类型主要为职业判

断。此外，本专题内容还可能与企业所得税（研发加计扣除）、

所得税会计（递延所得税的确认）、租赁（出租建筑物）等内容

综合命题。

怎么学？

需要重点学习：

（1）固定资产的会计处理与增值税、企业所得税相关税务

处理的综合性问题，还应掌握阅读审计工作底稿的技能，例如，

通过阅读在建工程和固定资产的相关审计工作底稿（例如明细表

或变动清单等），提出复核建议或者进行会计差错更正。

（2）内部研究与开发支出（包括委托外部科研机构进行研

发等其他形式）的确认和计量、企业所得税相关税务处理的综合

性问题。

（3）投资性房地产的定义、转换的相关考点，以及与房产

税等税务问题相结合的综合性问题，还应特别关注投资性房地产

与租赁（即新租赁准则）相结合的问题。

· 4 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

第一模块  存  货

一、存货的初始计量

1.计入存货成本的项目

（1）存货的采购成本；

（2）进口关税、进口消费税以及不能抵扣的增值税的进项税额；

（3）在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费；

（4）生产过程中发生的正常的材料费、人工费以及机器设备的折旧费；

（5）季节性的停工损失等。

2.不计入存货成本的项目

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益。

（2）采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，为达到下一生产阶段

所必需的仓储费用则应计入存货成本。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确

认条件，应在发生时计入当期损益，例如，采购人员的差旅费等。

（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应

作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得

广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

二、发出存货的计量

发出存货的计量方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加

权平均法，但不得采用后进先出法。

三、存货的盘盈盘亏（★）

阶段 发生时 按管理权限批准时

盘盈 借：原材料等（重置成本）

  贷：待处理财产损溢

借：待处理财产损溢

  贷：管理费用

盘亏

借：待处理财产损溢

  贷：原材料等

      应交税费——应交增值税（进

项税额转出）（自然灾害导致无须

转出）

借：原材料等（残料入库）

    其他应收款（保险赔款或责

任人赔款）

    管理费用（管理不善）

    营业外支出（非常损失）

  贷：待处理财产损溢

· 5 ·

会计篇 CPA

第二模块  固定资产

一、固定资产的确认和初始计量

1.固定资产的确认

（1）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利

益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

（2）环保设备和安全设备也应确认为固定资产。

2.固定资产的初始计量原则

固定资产的成本，是指企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一

切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的购买价款、运杂费、包装费和安装成本

等，也包括间接发生的费用，如应承担的借款利息等。

3.外购固定资产

（1）一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应按各项固定资产公允价值的

比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，

固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

4.自行建造固定资产

（1）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、

过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，

冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入

当期损益。

（2）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自

达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转

入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决

算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

5.安全生产费

（1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或

当期损益，同时记入“专项储备”科目。

（2）企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

（3）企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归

集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时，确认为固定资产。同时，按

照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后

期间不再计提折旧。

· 6 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）解题高手 命题角度：与所得税会计、涉税政策的综合性考查。

（1）按照企业会计准则及相关规定，已计提但尚未使用的安

全生产费不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差

异，不应确认递延所得税。因安全生产费的计提和使用产生的会计

利润与应纳税所得额之间的差异，比照永久性差异进行会计处理。

（2）企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作

为当期费用税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，

并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照

有关规定预提的维简费，不得在当期税前扣除。

6.弃置费用

（1）对存在弃置义务的固定资产，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现

值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，

按实际利率法计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负

债”科目。

（2）由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产履行弃置义

务可能发生的支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照

以下原则调整该固定资产的成本：对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣

减固定资产成本，如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当

期损益；对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

二、固定资产试运行销售的会计处理（★★★）

1.相关会计处理

（1）企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品

对外销售（即试运行销售）的，应当对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处

理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成

本或者研发支出。

（2）试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合规定的应当确认为存

货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

（3）“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”包括测试固定资产

可否正常运转时产出的样品等情形。

2.预定可使用状态的判断

测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必

要支出，应当计入该固定资产成本。“测试固定资产可否正常运转”指评估该固定资产

的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，

不包括评估固定资产的财务业绩。

三、固定资产的后续计量（★）

1.折旧范围

（1）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不

再计提折旧。

· 7 ·

会计篇 CPA

（2）融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。

（3）持有待售的固定资产不再计提折旧。

解题高手 命题角度：固定资产计提折旧相关的会计处理。

（1）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿

命、预计净残值和折旧方法进行复核，固定资产使用寿命、预计净

残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更处理。

（2）企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方

式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿

命，除有确凿证据表明经济利益的预期消耗方式发生了重大变化，

或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业

的财务状况和经营成果外，不得随意变更。

（3）企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产

有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投

入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济

利益的预期消耗方式无关，因此，企业不应以包括使用固定资产在

内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

（4）企业应在疫情期间继续计提固定资产折旧和无形资产摊

销。在疫情停工停产期间计提的固定资产折旧和无形资产摊销，应

当根据用途计入相关资产的成本或当期损益。

【典例研习】

A公司是上市公司。2×12年4月，A公司发布公告称，经公司董事会审议通过

《关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定调整公司固定资产预计

使用寿命。其中房屋建筑物预计使用寿命，从原定的20～30年调整为20～40年。A

公司在公告中解释此项变更的原因为：A公司2×11年购置了一栋办公搂，该办公楼

的预计使用寿命为40年。

斯尔解析

本案例中，A公司原有房屋建筑物的预计使用寿命都在20年到30年之间，而

新增的办公楼预计使用寿命为40年。因此，需披露房屋建筑物的预计使用寿命为

20～40年。这属于对新资产采用新的会计估计，并不是会计估计变更，应该从该办

公楼达到预定可使用状态开始即按照40年计提折旧。

2.资本化的后续支出

（1）与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合资本化条件的，应当计入固定

资产成本或其他相关资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产

进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固

定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

（2）固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定

资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按

重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

· 8 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

3.费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合资本化条件的，应当根据不同情况

分别进行处理：除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原

则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续

支出计入管理费用或销售费用。

四、固定资产的处置

固定资产清理完成后的净损益，属于正常出售、转让所产生的利得或损失，借记

或贷记“资产处置损益”科目，贷记或借记“固定资产清理”科目；属于已丧失使用功

能正常报废所产生的利得或损失，借记或贷记“营业外支出/收入”科目，贷记或借记

“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的，借记或贷记“营业外支出/

收入”科目，贷记或借记“固定资产清理”科目。

五、固定资产的盘盈盘亏（★）

（1）企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢”科目核算，盘

亏造成的损失，通过“营业外支出”科目核算，应当计入当期损益。

（2）企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通

过“以前年度损益调整”科目核算。

第三模块  无形资产

一、无形资产的定义和特征（★）

1.无形资产的定义

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满

足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一

起，用于出售、转让、授予许可、租赁或者交换。

（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利

和义务中转移或者分离。

2.无形资产的特征

（1）不具有实物形态。

（2）具有可辨认性。商誉不可辨认；内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单

和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。因此，上述项目不

应确认为无形资产。

二、无形资产的初始计量

1.外购的无形资产

（1）包括的项目：达到预定用途前的支出（购买价款、相关税费、其他合理支

出）；专业服务费用；测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用。

· 9 ·

会计篇 CPA

（2）不包括的项目：为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接

费用；无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

2.土地使用权的处理

（1）通常，土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账

面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地

上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

（2）企业在外购的土地上建造厂房、办公楼等自用固定资产时，土地使用权作为

无形资产核算。在建造期间内，土地使用权的累计摊销计入建造固定资产的入账价值，

即计入“在建工程”科目，待完工后，土地使用权的摊销计入相应的损益科目。

三、内部研究与开发支出的确认和计量（★★）

1.研究阶段和开发阶段的划分

（1）研究阶段：

研究阶段是建立在有计划的调研基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的

批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。研究阶段基本上是探索性的，为进一步

的开发活动进行资料及相关方面的准备，这一阶段不会形成阶段性成果。

（2）开发阶段：

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划

或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

2.内部研究与开发支出的会计处理

（1）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益。

（2）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。

（3）如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发

支出全部费用化，计入当期损益。

（4）内部开发无形资产成本的构成包括开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、

注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的

处理原则可以资本化的利息费用等。在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资

产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生

的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产

的成本。

3.开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化确认为无形资产，必须同时满足下列条件：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存

在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有

能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

· 10 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）解题高手 命题角度1：委托第三方进行研发的会计处理。

（1）企业将无形资产的研究开发活动外包给其他方时，首先

应当判断该交易的经济实质相当于公司自主研发，还是外购技术。

（2）判断委托第三方进行研发的经济实质是自主研发还是外

购技术，应考虑研发过程中相关风险和报酬的承担情况，以及研发

完成后研发成果的归属。

（3）假设公司承担了研发过程中相关风险和报酬并享有研发

成果及研发成果产生的未来商业价值，实质上为研发劳务外包的自

主开发，存在预付研发费用的，应了解预付研发费用在研发过程中

的实际耗用情况，取得相关依据，根据研发项目的内容、目的、过

往经验等区分研究阶段与开发阶段，判断是否满足研发费用的资本

化条件。对于满足资本化条件的开发阶段的支出确认为无形资产，

其他研发支出于发生时计入当期损益。

命题角度2：定制化产品相关研发支出的会计处理。

（1）企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。

客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与

研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化

产品。

（2）对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支

出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、

无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进

行处理，最终计入营业成本。

（3）若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，

企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经

济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发

支出予以资本化。

四、无形资产的后续计量

1.无形资产后续计量的一般原则

（1）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊

销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，

应当改变其摊销期限和摊销方法，并按会计估计变更进行处理。

（2）企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复

核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估

计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

（3）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本

等）。但如果某项无形资产包含的经济利益通过转入到所生产的产品或其他资产实现

的，其摊销金额应当计入相关资产的成本（制造费用等）。

· 11 ·

会计篇 CPA

（4）使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核

后仍为不确定的，应当在每个会计期间进行减值测试。

2.以产生的收入为基础的摊销方法

企业在选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方

式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形

资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内

的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：

（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用

时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，

当该条款为因使用无形资产而应取得固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合

理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收

入总额达到某固定的金额时失效。

（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内

的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

第四模块  投资性房地产

一、投资性房地产的范围

1.已出租的土地使用权

（1）已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方

式出租的土地使用权。

（2）对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资

性房地产。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权

（1）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土

地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。

（2）按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使

用权，也就不属于投资性房地产。

3.已出租的建筑物

（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括

自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租

的建筑物。

（2）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再

转租的建筑物不属于投资性房地产。

（3）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式

出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已

出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如

· 12 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发

生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中

不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。解题高手 命题角度：与投资性房地产定义有关的实务问题。

（1）下列各项不属于投资性房地产：为生产商品、提供劳务

或者经营管理而持有的自用房地产；作为存货的房地产。

（2）如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分

用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的，用

于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够

单独计量和出售的，用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投

资性房地产。

（3）掌握判断“相关辅助服务不重大”的基本原理：企业将

其办公楼出租，同时向承租人提供维护、安保等日常辅助服务，企

业应当将其确认为投资性房地产。例如，甲企业在中关村购买了一

栋写字楼，共12层。其中第1层经营出租给某家大型超市，第2～5

层经营出租给乙公司，第6～12层经营出租给丙公司。甲企业同时

为该写字楼提供安保、维修等日常辅助服务。本例中，甲企业将写

字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。对于甲企业而言，这栋写

字楼属于甲企业的投资性房地产。

（4）集团内关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的

房地产确认为投资性房地产，但在编制合并财务报表时，应将其作

为企业集团的自用房地产。

二、投资性房地产的确认和初始计量

1.外购投资性房地产的确认和初始计量

外购投资性房地产的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产

的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当

先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开

始，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

2.自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要

支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的

其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，

不计入建造成本。

三、投资性房地产的后续计量（★）

1.投资性房地产的后续计量模式

（1）通常应当采用成本模式进行后续计量；符合特定条件的，可以采用公允价值

模式进行后续计量。

· 13 ·

会计篇 CPA

（2）同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采

用两种计量模式。

（3）企业一旦选择采用公允价值模式，应当对其所有投资性房地产均采用公允价

值模式进行后续计量。

（4）采用公允价值模式进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业

首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后

的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能

够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

2.投资性房地产后续计量的会计处理

（1）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续

计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

（2）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。

企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，不计提折旧或摊销，也不

计提减值准备。持有期间公允价值的变动计入公允价值变动损益。

3.投资性房地产后续计量模式的变更

（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。投资性房地产后

续计量由成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更

时投资性房地产公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

（2）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模

式（否则将构成会计差错）。

四、投资性房地产的转换（采用公允价值模式进行后续计量）（★★）

1.作为存货的房地产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按

该项房地产在转换日的公允价值确认投资性房地产。同时，转换日的公允价值小于账面

价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值

的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

2.自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土

地使用权或建筑物在转换日的公允价值，确认投资性房地产。同时，转换日的公允价值

小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于

账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。

3.投资性房地产转换为非投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为非投资性房地产，公允价值与原账面

价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。

五、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益

时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收

入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

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会计篇 CPA

专题二 资产减值     使用斯尔教育 APP

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  本专题约2小时，建议1天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于比较重要的内容。在最近三年的考试中，涉及的

考点均为基础性知识，或结合实务热点（例如商誉减值）考查指

错改错题或分析问答题，平均每卷2～3分，难度适中。

怎么考？

主要考查对于资产减值确认和计量的职业判断，也可能考查

专业化表述，涉及存货跌价准备、资产减值、资产组减值、总部

资产减值、商誉减值等事项的会计处理原则。

怎么学？

需要重点学习：

（1）存货跌价准备的计量，以及与存货计价测试的综合性

问题。

（2）强化资产减值相关问题的专业表述。

（3）商誉减值问题仍然是实务热点，需要关注相关会计处

理和审计要点（例如会计估计的审计、对关键审计事项的考虑

等），提高解决综合性问题的能力。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、各类资产减值的确认原则

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。由于不同的资产特性不同，其

减值的会计处理、列报方式也有差异，适用的会计准则因此也不一样。

（1）适用《企业会计准则第8号——资产减值》：对子公司、联营企业和合营企业

的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，使用权资

产，无形资产，商誉等。

（2）适用《企业会计准则第1号——存货》：存货的减值。

（3）适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》：由金融工具确认和

计量准则所规范的金融资产，以及合同资产的减值。解题高手 命题角度：关于资产减值的确认和转回问题。

资产、负债项目 是否考

虑减值

会计处理

（包括列报项目）

是否可

以转回

固定资产/无形资产/

以成本模式计量的投

资性房地产/商誉等

√ 借：资产减值损失

  贷：××资产减值准备

×

原材料/库存商品等 √ 借：资产减值损失

  贷：存货跌价准备 √

合同资产 √ 借：资产减值损失

  贷：合同资产减值准备 √

应收款项/债权投资 √

借：信用减值损失

  贷：坏账准备

      债权投资减值准备

√

其他债权投资 √ 借：信用减值损失

  贷：其他综合收益 √

交易性金融资产/其

他权益工具投资

× — —

以公允价值模式计量

的投资性房地产

× — —

持有待售资产、处

置组 √

借：资产减值损失

  贷：持有待售资产减值

准备

√

提示：合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资

产减值损失”科目（注意不是“信用减值损失”），贷记“合同资

产减值准备”科目。

· 17 ·

会计篇 CPA

二、存货跌价准备的确认和计量（★）

1.基本原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现

净值的，应当按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

2.存货的可变现净值

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成

本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

3.确定存货的可变现净值时应考虑的因素

（1）确凿证据。

确定存货的可变现净值应当以取得的确凿证据为基础。存货可变现净值的确凿证

据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售

价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产

成本资料等。

（2）持有存货的目的。

确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不

同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存

货，其可变现净值的计算就不相同。

（3）资产负债表日后事项的影响。

确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响。确定存货可变现净

值时，应当以资产负债表日取得的最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目

的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明

其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变

现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

4.存货可变现净值确定的具体应用

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，且销售合同订购数量等于企业持

有存货的数量的，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净

值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相

关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合

同，还应同时按照或有事项准则的规定进行会计处理。

（4）没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以

产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

（5）用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的

市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合

同价格作为其可变现净值的计算基础。

5.存货跌价准备转回的处理

存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期

造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。当符合存货跌价准备转回的条件时，应

在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。

· 18 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

三、资产、资产组和总部资产减值的确认和计量（★）

（一）资产减值损失的确认与计量

1.估计资产可收回金额的基本方法

（1）资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产

预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

（2）在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，企业应当根据公平交易中

资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。在资产不存在销

售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额

确定。

（3）在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包

括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金

流量。

2.资产减值损失的确认与计量

（1）资产的可收回金额低于其账面价值的差额，确认为资产减值损失计入当期损

益，同时计提相应的资产减值准备。

（2）固定资产、无形资产计提减值准备后，应当重新估计确认其折旧或摊销政策。

（3）资产减值准则所规范的资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（二）资产组的认定及减值处理

1.资产组的认定

（1）资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立

于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

（2）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者

资产组产生的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最

关键因素。

（3）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式

（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置

的决策方式等。

2.资产组减值的会计处理

资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减

值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：

（1）首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。

（2）然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比

例抵减其他各项资产的账面价值。

（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处

理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产

的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值

（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中

其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

· 19 ·

会计篇 CPA

（三）含总部资产的资产组减值的会计处理

1.总部资产的定义和特征

（1）企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发

中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流

入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

（2）总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组

组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者

资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

2.会计处理

企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，

再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当

将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括

已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的

顺序和方法处理。

（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组

的，应当按照下列步骤处理：

①首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回

金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

②其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括

所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的

部分。

③最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值

部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

四、商誉减值的确认和计量（★★★）

1.商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独

立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行

资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分

摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

2.商誉减值测试的方法

企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的

资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：

（1）首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金

额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

（2）其次再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资

产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金

额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确

认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面

价值。

· 20 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

（3）最后根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所

占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

（4）以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失

处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资

产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值

（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或

者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。解题高手 命题角度1：商誉减值时对归属于少数股东的商誉的考虑。

因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权

益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财

务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组

合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东

的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在口径一致的基础上，

企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包

括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比

较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

相关资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但

由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承

担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合

并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值

损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益

部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

命题角度2：商誉减值的会计和审计综合性问题。

（1）结合审计会计估计，考查了解与商誉减值测试相关控制

的要求。例如，了解内部控制是注册会计师应当实施的程序；了解

内部控制并不足以得出内部控制运行有效的结论，进而也不足以据

此支持减少实质性程序样本量的做法。

（2）如注册会计师运用区间估计，评价被审计单位商誉减值

测试时的重要假设的合理性（如折现率、收入增长率等），需注意

所使用的区间是否等于或低于实际执行的重要性（可能需要利用财

务报表整体重要性进行推算），进而判断该区间是否是适当的；理

论上讲，作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果而不是所有

“可能”的结果。

（3）如果被审计单位在期末以被收购方已实现当期业绩承诺

为由，认为商誉不存在减值迹象，未根据会计准则规定进行减值测

试，这是不妥的。无论商誉是否存在减值迹象，至少应当在每年年

度终了进行减值测试。

· 21 ·

会计篇 CPA

【典例研习】

2×21年1月1日，A公司自第三方收购B公司80%的股权，从而将其纳入合并

范围，购买日在合并报表确认的商誉金额为200万元，A公司将B公司认定为一个

资产组。受多种因素影响，B公司经营情况远不及预期。2×21年12月31日，管理

层对商誉进行减值测试。该资产组的账面价值为3 300万元，采用现金流量预测模

型计算的该资产组的可收回金额为3 380万元。考虑到包含商誉的资产组的账面价

值为3 500万元，管理层将差额120万元计提资产减值损失，冲减商誉账面价值120

万元。

斯尔解析

上述做法是错误的，A公司合并报表中包含完全商誉的B公司（资产组）的账

面价值应为3 550万元（3 300+200/80%），其可收回金额为3 380万元，发生减值

170万元，因B公司（资产组）完全商誉为250万元（200/80%），所以减值损失应

全额冲减商誉的账面价值，无须冲减其他资产。但合并报表中商誉是归属于母公司

的商誉，未反映归属于少数股东的商誉，所以合并财务报表中商誉减值金额为136

万元（170×80%），减值后合并财务报表中应确认的商誉账面价值64万元。

· 23 ·

会计篇 CPA

专题三 金融工具     使用斯尔教育 APP

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  本专题约5.5小时，建议2天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于非常重要的内容。在最近三年的考试中，涉及

的考点主要为各类业务在新金融工具准则下的会计处理，或结合

实务热点（例如各类新型金融工具）考查指错改错题或分析问答

题，平均每卷3～5分，难度适中。

怎么考？

综合阶段通常以一般制造业企业为背景，涉及金融工具的问

题往往是常规的、经典的，而非是冷门的、小众的。主要考查金

融资产的分类、一般会计处理原则以及金融负债和权益工具区分

的相关问题。

怎么学？

需要重点学习：

（1）掌握各类金融工具的分类原则，例如结构性存款、基

金、信托产品、票据保理、优先股等。

（2）掌握其他债权投资（例如公允价值变动和减值的会计

处理）和其他权益工具投资（例如公允价值变动和处置的会计处

理）的核算问题。

（3）关注其他权益工具投资与长期股权投资和企业合并的

综合性问题，例如分步交易多次实现企业合并、丧失控制权下处

置部分对子公司的投资等。

（4）对于被审计单位拟发行的优先股、永续债或永续票据

等金融工具，需针对主要条款判断其属于权益工具或金融负债。

（5）需要进一步掌握与上述金融工具有关的税收政策（如

永续债利息的税前扣除规则）。

· 24 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

一、金融资产的分类（★★★）

（一）基本原则

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融

资产进行合理的分类。

金融资产一般划分为以下三类：

（1）以摊余成本计量的金融资产；

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。

金融资产分类决策树

债务工具投资

是否合同现金流量为本金+利息？SPPI测试

评估业务模式：模式1；模式2；其他

是否为交易目的而持有？

是否直接指定？

衍生工具投资 权益工具投资

是否运用公允价值计量

选择权以减少会计计量的错配？

以摊余成本

计量的

金融资产

以公允价值计量且

其变动计入其他综

合收益的金融资产

以公允价值计量且

其变动计入当期

损益的金融资产

以公允价值计量且

其变动计入其他综合

收益的金融资产

是 是

是

是

否

否

是 否

其他 持有收取

现金流量

持有

和出售

模式1 模式2

（二）关于金融资产的合同现金流量特征

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济

特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变

动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资），其合同现金流量特征应当与基本借

贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付

本金金额为基础的利息的支付。

利息为广义概念，包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风

险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

【典例研习】

1.利息与通胀指数挂钩的债券

甲企业持有一项具有固定到期日的美元债券，债券本金和利息的支付与美国的

通胀指数挂钩。该债权投资未利用杠杆，而且对合同的本金进行保护。利息的支付

· 25 ·

会计篇 CPA

与非杠杆的通胀指数挂钩，实质上将货币时间价值重设为当前水平。债券的利率反

映的是考虑通胀影响的真实利率。因此，利息金额是以未偿付本金金额为基础的货

币时间价值的对价。

2.可转债

甲企业持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券。该债券不符合本

金加利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩，包含了与基

本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口。

3.利率重设

企业持有一项金融资产，包含每月重设为1年期利率的浮动利率条款，则企业

每月应收的利息实际上反映了未来12个月货币时间价值的平均数，而非当月的货币

时间价值，也就是说，按合同计算的利息是对实际货币时间价值的修正。如果企业

将该金融资产与具有相同合同条款和相同信用风险的、但浮动利率为每月重设为1

个月利率的金融工具的合同现金流量进行比较，两个现金流量存在显著差异，那么

该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。

4.永续工具

某金融工具是一项永续工具，按市场利率支付利息，发行人可自主决定在任一

时点回购该工具，并向持有人支付面值和累计应付利息。如果发行人无法保证后续

偿付能力，可以不支付该工具利息，而且递延利息不产生额外孳息。

本例中，该工具不符合本金加利息的合同现金流量特征。但是，如果该工具的合

同条款要求对递延利息的金额计息，则其可能符合本金加利息的合同现金流量特征。

5.对特定资产或合同现金流量的投资

借款合同规定，随着使用特定收费公路的车辆数目增多，借款合同的利息将增

加，此合同产生了与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口，因此该金融资产

不符合本金加利息的合同现金流量特征。

（三）关于企业管理金融资产的业务模式

1.业务模式评估

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业

务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产，

还是两者兼有。

2.以收取合同现金流量为目标的业务模式

在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产

存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

【典例研习】

甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果

贷款不能按时偿付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮

件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，

将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。

斯尔解析

甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业

预期无法获取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务

· 26 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

模式。此外，该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。

3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式

在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员

认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。

【典例研习】

甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流

动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。组合回报包括收取的合同付款

和出售金融资产的利得或损失。

斯尔解析

甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为

目标。

4.其他业务模式

如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收

取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，则企业管理该金融资产的业务模式是其他

业务模式。该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（四）金融资产分类的特殊规定

（1）权益工具投资的合同现金流量特征一般不符合基本借贷安排，因此只能分类

为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融

资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允

价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价

值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收

益，不需计提减值准备。除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利除

外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收

益，且后续不得转入损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得

或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。该指定一经做出，不得撤销。解题高手 命题角度1：对于分类为权益工具的特殊金融工具，投资方的会计处理。

对于可回售工具，例如某些开放式基金的可随时赎回的基金份

额，以及发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产

的金融工具，例如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份

额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，发行方在其个别财

务报表中作为权益工具列报，在企业集团合并财务报表中对应的少

数股东权益部分，应当分类为金融负债。

上述金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，因此，

对于投资方而言不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公

允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

· 27 ·

会计篇 CPA解题高手 命题角度2：持有结构性存款的会计处理。

（1）结构性存款的特征：该结构性存款符合银保监会的相关

规定，即为嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等

的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风

险的基础上获得相应的收益。

（2）企业持有的符合上述定义的结构性存款，通常应当分类

为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债

表中“交易性金融资产”项目列示。

二、以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理（★★★）

对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损

失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入

当期损益。

（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得

或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资

产终止确认或被重分类。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或

损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投

资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利

得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其

终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计

入留存收益。

三、金融工具的减值（★）

1.三阶段模型

项目 第1阶段 第2阶段 第3阶段

阶段特征

初始确认后信用风险

并未显著增加的金融

工具（包括在报告日

信用风险较低的金融

工具）

初始确认后信用风险发

生显著增加但未发生信

用减值（不存在表明发

生信用损失的事件的客

观证据）的金融工具

初始确认后发生信

用减值（存在表明

发生减值的客观证

据）的金融工具

损失准备

确认 12个月预期信用损失 整个存续期内预期信用

损失

整个存续期内预期

信用损失

利息收入

计算

按账面余额（未扣除

损失金额）计算（总

额法）

仍按账面余额计算（总

额法）

按摊余成本计算

（净额法）

2.预期信用损失的计量的简便办法

· 28 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的要素的前提下，企业可在计量预

期信用损失时运用简便方法。

例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制应收账

款逾期天数与固定准备率对照表。例如，若未逾期，为1%；若逾期不到30日，为2%；

若逾期天数为30至90（不含）日，为3%；若逾期天数为90至180（不含）日，为20%

等，以此为基础计算预期信用损失。

如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企

业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。解题高手 命题角度：应收账款预期信用损失的计量。

（1）企业在计量应收账款预期信用损失时，可以信用风险特

征为依据，基于历史经验对细分客户群体发生损失情况进行分析判

断，从而对客户群体进行恰当分组。在分组基础上，企业可运用简

便方法，参照历史损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率

对照表，计算预期信用损失。当应收账款信用风险特征发生变化

时，企业应当对应收账款组合进行相应调整。

（2）当企业采用简便方法以账龄为基础计量应收账款预期信

用损失时，企业应充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评

级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共

同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显

著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应

收该客户款项纳入原账龄组合计量预期信用损失。

（3）实务中，因部分客户信用风险发生显著变化，企业与客

户协商调整回款方式，如将应收账款转为对客户的股权投资、由

客户以非货币性资产偿还等方式收回应收账款。上述回款方式的变

化，表明该类客户的信用风险特征与组合中其他客户的信用风险显

著不同，企业在计量应收账款预期信用损失时，不应将该类客户继

续纳入原组合中。

【典例研习】

甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。2×17年，甲公司应收账

款合计为3亿元。考虑到客户群体由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的

客户共同风险特征对应收账款进行分类。上述应收账款不包含重大融资成分。甲公

司对上述应收账款始终按整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。

甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损

失。对照表以此类应收账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估

计予以调整。在每个资产负债表日，甲公司都将分析前瞻性估计的变动，并据此对

历史违约损失率进行调整。公司预测下一年的经济形势将恶化。

甲公司的逾期天数与违约损失率对照表估计如下表所示：

· 29 ·

会计篇 CPA

未逾期 逾期1～30日 逾期31～60日 逾期61～90日 逾期＞90日

违约损失率 0.3% 1.6% 3.6% 6.6% 10.6%

斯尔解析

甲公司的应收账款中来自众多小客户的应收账款合计30 000 000元，根据逾期

天数违约损失率计算其预期信用损失如下表所示：

账面余额

（A）

违约损失率

（B）

按整个存续期内预期信用损失确认的

损失准备（账面余额×整个存续期预期

信用损失率）（C=A×B）

未逾期 15 000 000 0.3% 45 000

逾期l～30日 7 500 000 1.6% 120 000

逾期31～60日 4 000 000 3.6% 144 000

逾期61～90日 2 500 000 6.6% 165 000

逾期＞90日 1 000 000 10.6% 106 000

合计 30 000 000 — 580 000

3.金融工具减值的简化处理

对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量

其损失准备：

（1）由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，

且符合下列条件之一，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。

①该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，或企业

根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

②该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业

做出会计政策选择。

（2）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企

业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。

企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

4.金融工具减值的账务处理

（1）企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的

金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信

用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预

期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作

为减值利得计入当期损益。

（2）对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债

权投资），企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期

损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

借：信用减值损失

  贷：其他综合收益——信用减值准备

【典例研习】

· 30 ·

CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1 000万元的债务工具，分类为

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，

年利率为5%，本例假定实际利率也为5%。初始确认时，甲公司已经确定其不属于

购入或源生的已发生信用减值的金融资产。

2×17年12月31日由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元。甲

公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用

损失计量损失准备，损失准备金额为30万元。为简化起见，本例不考虑利息。

2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元，出售该债务工具。

斯尔解析

甲公司相关账务处理如下：

（1）购入该工具时：

借：其他债权投资——成本 1 000

  贷：银行存款 1 000

（2）2×17年12月31日：

借：信用减值损失 30

    其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 50

  贷：其他债权投资——公允价值变动 50

   其他综合收益——信用减值准备 30

甲公司在其2×17年年度财务报表中披露了该工具累计减值30万元。

（3）2×18年1月1日：

借：银行存款 950

    投资收益 20

    其他综合收益——信用减值准备 30

    其他债权投资——公允价值变动 50

  贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 50

      其他债券投资——成本 1 000

四、金融负债和权益工具的区分（★★★）

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义

务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：

①不能无条件避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。

如果一项合同（分类为权益工具的特殊金融工具除外）使发行方承担了以现金或其

他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行

使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所

需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现

值）。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手

方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

【典例研习】

甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决

定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（该事项不受甲公司控制），甲

公司必须按面值赎回该优先股。

· 31 ·

会计篇 CPA

斯尔解析

本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。

同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司

不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。

②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。

例如，一项以面值人民币1亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股

息，则发行方承担了未来每年支付6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务

确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回，每年按

8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息

形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。

需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制（如无

法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等），并不

能解除企业就该金融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无须承担该金融工具的

合同义务。

（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。

①股息支付机制：

实务中，能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），

同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手方没有回售权，或虽有固定期限但发行方

有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款

不构成金融负债。

②“股利制动机制”和“股利推动机制”：

实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条

款。这类工具常见的联结条款包括“股利制动机制”“股利推动机制”等。

“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付（视具体合同条款而

定，下同）优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。

“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也须宣派

或支付优先股等金融工具的股利。

如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制

能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会

导致相关金融工具被分类为金融负债。

【典例研习】利率跳升和股利推动条款

甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息

的不可累积永续债，其他合同条款如下：

（1）该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回

购该永续债。

（2）如果甲公司在第5年年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至11%

（通常称为“票息递增”特征）。

（3）该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利

推动机制”）。

甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

续债之前多年来均支付普通股股利。

斯尔解析

本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的

议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而

言，该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可

能在第5年年末行使回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。如果没有其他情

形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽

然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。

【典例研习】利率跳升机制

甲公司向银行借入可展期借款，借款期限3年，利率为10%。其合同条款中约

定：3年后甲公司可选择不归还本金，展期3年，但是合同利率将向上跳升300个基

点（即利率调整至13%）；展期3年后，甲公司可再度选择不归还本金，再度展期3

年，但是合同利率将继续向上跳升300个基点。甲公司可以在借款到期日永久行使

这种续期权利。

斯尔解析

合同条款赋予甲公司可以无限期的递延借款本金的偿付，表面上合同中并未包

含一项不可避免偿付本金的合同义务。但是，由于利率跳升机制的存在，利率将会

一直向上调整，这将会使得甲公司在经过若干次展期后，在未来需要偿付其无法承

受的高额利息。这种经济上的压力将迫使甲公司不得不偿付借款本金。上述合同条

款的存在间接地形成了甲公司不可避免地将要偿付本金的合同义务。

③投资者保护条款：

企业还应当注意相关投资者保护条款。例如，一旦发行人破产或视同清算、发生超

过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺未达标、财务状况发生重大变化、控制权变

更或信用评级被降级、发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，那么永续

债一次到期应付，除非持有人大会通过豁免的决议。

在这些合同中，破产往往是指无力偿债、拖欠到期应付款项、停止或暂停支付所

有或大部分债务或终止经营其业务，或根据《破产法》规定进入破产程序，因此，由于

发行人不能控制上述投资者保护条款所述情形，进而无法无条件地避免以交付现金或其

他金融资产来履行一项合同义务。因此，包含此类条款的永续债也应当被分类为金融

负债。

【典例研习】交叉保护条款

甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息

的不可累积永续债，合同条款中包含的投资者保护条款如下：

当发行人未能清偿到期应付的其他债务融资工具、企业债或任何金融机构贷款

的本金或利息时，发行人立即启动投资者保护机制（实务中有时将此类保护条款称

为“交叉保护”），即主承销商于20个工作日内召开永续债持有人会议。永续债持

有人有权对如下处理方案进行表决：

（1）无条件豁免违反约定；

（2）有条件豁免违反约定，即如果发行人采取了补救方案（如增加担保），

并在30日内完成相关法律手续的，则豁免违反约定。

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会计篇 CPA

如上述豁免的方案经表决生效，发行人应无条件接受持有人会议作出的上述决

议，并于30个工作日内完成相关法律手续。如上述方案未获表决通过，则永续债本

息应在持有人会议召开日的次日立即到期应付。

斯尔解析

本例中，首先，因为受市场对生产经营的影响等因素，能否有足够的资金支

付到期的债务不在甲公司的控制范围内，即其无法控制是否会对债务产生违约；其

次，当甲公司对债务产生违约时，其无法控制持有人大会是否会通过上述豁免的方

案。而当持有人大会决定不豁免时，永续债本息就到期应付。因此，甲公司不能无

条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，该永续债符合金融负

债的定义，应当被分类为金融负债而非权益工具。

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具应当区分为衍生工具和非衍生工

具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按

合同规定，甲公司将在第5年年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股，则该

可转换优先股是一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同

时到期可转换为固定数量普通股的可转换债券，则该可转换债券中嵌入的转换权是一项

衍生工具。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具。

对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，

则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。

【典例研习】

案例1：甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工

具偿还所欠乙公司债务。

案例2：甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权

益工具偿还所欠乙公司债务。

案例3：甲公司发行了名义金额每股人民币100元的优先股，合同条款规定甲公

司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股

市价。

斯尔解析

案例1：本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付

的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲

公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。

案例2：本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲

公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种

情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

案例3：本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实

质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币

100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

（2）基于自身权益工具的衍生工具。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现

金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发

行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权

益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自

身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债

或衍生金融资产。

【典例研习】

甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据

该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通

股1 000股。有关资料如下：

（1）合同签订日2×17年2月1日；

（2）行权日（欧式期权）2×18年1月31日；

（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格102元；

（4）期权合同中的普通股数量1 000股；

（5）2×17年2月1日每股市价100元；

（6）2×17年12月31日每股市价104元；

（7）2×18年1月31日每股市价104元；

（8）2×17年2月1日期权的公允价值5 000元；

（9）2×17年12月31日期权的公允价值3 000元；

（10）2×18年1月31日期权的公允价值2 000元。

斯尔解析

情形1：期权以现金净额结算

在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此

应当将该期权划分为金融负债。

甲公司的账务处理如下：

①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000

  贷：衍生工具——看涨期权 5 000

②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权 2 000

  贷：公允价值变动损益 2 000

③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权 1 000

  贷：公允价值变动损益 1 000

在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有

义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），

甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

借：衍生工具——看涨期权 2 000

  贷：银行存款 2 000

情形2：期权以普通股净额结算

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会计篇 CPA

普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公

允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算约定下，由于甲公司须交付的

普通股数量［（行权日每股价格-102）×1 000÷行权日每股价格］不确定，因此

应当将该期权划分为金融负债。

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交

付普通股数量约为19.23股（2 000/104），因交付的普通股数量须为整数，实际交

付19股，余下的金额24元（0.23×104）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下

账务处理外，其他账务处理与情形1相同：

2×18年1月31日：

借：衍生工具——看涨期权 2 000

  贷：股本 19

      资本公积——股本溢价 1 957

      银行存款 24

情形3：期权以普通股总额结算

在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也

是固定的，因此应当将该期权划分为权益工具。

除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情

形1相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102 000元（102×1 000）购买甲

公司1 000股普通股。

甲公司的账务处理如下：

①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款 5 000

  贷：其他权益工具 5 000

由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认

为权益工具。

②2×17年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无须就该期权

的公允价值变动作出会计处理，因此无须在2×17年12月31日编制会计分录。

③由于该看涨期权是价内期权（行权价格每股102元小于市场价格每股104

元），乙公司在行权日行使了该期权，向甲公司支付了102 000元以获取1 000股甲

公司股票。

2×18年1月31日，乙公司行权：

借：银行存款 102 000

    其他权益工具 5 000

  贷：股本 1 000

      资本公积——股本溢价 106 000

【典例研习】

甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙

公司普通股为基础的看跌期权。如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东

有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。

斯尔解析

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格

的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定

义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股

份则是其自身权益工具。而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了

不能无条件避免的支付现金的合同义务，因此该少数股东权益不再符合权益工具定

义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。

五、金融资产转移（★）

1.一般原则

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转

出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止（合同到期而使合同权利终止）；

（2）该金融资产已转移，且该转移满足相关准则关于终止确认的规定。

2.金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的情形

（1）企业无条件出售金融资产；

（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购；

（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金

融资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条

款判断，该看跌期权或看涨期权为一项深度价外期权（极小可能会行权）。解题高手 命题角度1：关于金融资产终止确认的若干实务问题。

（1）在商业承兑汇票背书转让合同未明确约定无追索权的情

况下，该类金融资产所有权相关的主要风险并没有转移，背书公司

不应将背书转让的商业承兑汇票终止确认。

（2）商业承兑汇票的信用风险较高，在附有追索权进行保理

的情况下不应终止确认，同时应确认相关金融负债；如果保理后被

拒付，应当对该应收票据计提坏账准备。

（3）如企业将其持有的部分被投资方股权投资指定为其他权

益工具投资，之后通过分步购买股权实施对被投资方的控制。该公

司在购买日对原持有股权进行重新计量，将其公允价值与其账面价

值的差额应转入购买日当期的留存收益，而非投资收益。

命题角度2：金融资产管理业务模式中“出售”的判断标准。

金融资产管理业务模式中“出售”，应当是满足会计终止确认

条件下的金融资产出售行为。如果一项金融资产对外“出售”但并

未终止确认，意味着企业仍将通过收取该金融资产存续期内合同现

金流量的方式实现经济利益，该种业务模式不满足“通过持有并出

售金融资产产生整体回报”的情形。

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会计篇 CPA

专题四 负债和所有者权益   使用斯尔教育 APP

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  本专题约3.5小时，建议2天完成 

学习提要

考几分？

本专题属于一般重要的内容。在最近三年的考试中，涉及的

考点均为基础性知识，平均每卷1～2分，难度较低。

怎么考？

对于预计负债和重组义务、借款费用资本化、权益性交易等

内容，主要考查指错改错题；对于职工薪酬（尤其是非货币性福

利）的相关内容，还可以考查分析问答题，并与增值税、企业所

得税的“视同销售”等规定结合，要求考生就不同的薪酬福利方

案给出相应的税会处理意见。

怎么学？

需要重点学习：

（1）关注未决诉讼、亏损合同和重组义务的会计处理原则。

（2）有关于产品质量保证的内容，需要与新收入准则辨析

掌握。

（3）关注借款费用与企业所得税相关知识的结合。

（4）重点掌握辞退福利、非货币性福利的相关问题，并提

高解决税会综合性问题的能力。

（5）重点掌握关联方债务豁免、变相捐赠等权益性交易的

判断和会计处理。

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CPA 知识唤醒·职业能力综合测试（试卷一）

考点精讲

第一模块  或有事项

一、或有事项的相关概念

1.或有事项的概念

（1）或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生

或不发生才能决定的不确定事项。

常见的或有事项包括未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全

保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。

2.或有资产和或有负债的概念

（1）或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不

确定事项的发生或不发生予以证实。

（2）或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不

确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义

务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

3.或有负债和或有资产的会计处理

或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当确认或有负

债和或有资产，在符合条件时进行相应的披露。

二、预计负债的确认和计量（★）

1.预计负债的确认

（1）该义务是企业承担的现时义务。

该义务是企业承担的现时义务，即与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承

担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。

如果资产负债表日很可能存在现时义务，且符合预计负债确认条件的，应当确认一

项负债；如果资产负债表日现时义务很可能不存在的，企业应披露一项或有负债，除非

含有经济利益的资源流出企业的可能性极小。

（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业。

履行该义务很可能导致经济利益流出企业，是指履行与或有事项相关的现时义务

时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%，但小于或等于95%。

（3）该义务的金额能够可靠地计量。

该义务的金额能够可靠地计量，是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地

估计。