Cai Kuai Yue Kan 2023 年10 月

学术顾问

总顾问 郭道扬 郭复初

顾 问（按姓氏拼音首字母排序）

蔡 春 陈 红 陈 俊

陈冬华 陈汉文 陈晓芳

陈信元 陈毓圭 陈志斌

程 平 崔学刚 崔也光

戴德明 杜兴强 方红星

冯均科 干胜道 耿建新

龚光明 韩洪灵 何建国

胡国柳 黄世忠 贾 明

焦跃华 荆 新 李青原

李若山 李心合 李增泉

林钟高 刘 峰 刘 浩

刘启亮 刘志远 陆正飞

罗进辉 马永强 祁怀锦

齐保垒 秦荣生 沈洪涛

宋良荣 宋献中 孙 铮

孙芳城 孙光国 汤谷良

唐建新 田高良 万良勇

王 华 王光远 王化成

王开田 王立彦 王善平

王永海 王竹泉 魏明海

温素彬 吴秋生 伍中信

谢德仁 谢志华 辛 宇

辛清泉 徐光华 徐玉德

薛 爽 杨世忠 杨松令

杨肃昌 杨雄胜 苑泽明

查道林 张敦力 张俊瑞

张立民 张龙平 张庆龙

张为国 张先治 张新民

张兆国 章卫东 赵德武

郑石桥 周冬华 朱永明

（92位学术顾问均为博士生导师）

FINANCE AND ACCOUNTING MONTHLY

财务研究

知识产权出资瑕疵对于拟上市公司的潜在财务影响

高华玮，詹琴 ………………………………………………………（3）

“互联网+”背景下中小企业业财融合建设

陈文达，王俊霞，郑洪 ……………………………………………（7）

民办教育机构财务管理年度检查工作实施探讨

王慧玲 ……………………………………………………………（10）

透过国企财务决算看财会监督

周攀，邱玉新 ………………………………………………………（13）

会计研究

谈现代农业企业数据资产的核算

陈文达，徐成姣，李智旭，周鹏，李学荣，张贝宁 …………………（17）

数字经济时代企业及会计人员的转型

闵超 ………………………………………………………………（28）

强化“三力”汇聚合力 深化政府会计改革

喻凯 ………………………………………………………………（32）

新收入准则下房地产企业会计处理建议

李仲篪 ……………………………………………………………（36）

地方国企经营业绩考核评价工作思考

田美玲 ……………………………………………………………（41）

价值创造型新会计人才教学模式研究

魏玉平 ……………………………………………………………（44）

如何做一名合格的会计人员

张伟，朱兢，曹弦 …………………………………………………（51）

审计研究

从两康审计失败谈函证程序的应用

刘婕，宋雨轩 ………………………………………………………（53）

特约主编 马靖昊 周 华

副总编辑 张 瑾 李 珂

副 主 编 雷鹏飞

总编助理 陈 晶

刘兴榜 首席专家

总 编 辑

编辑：《财会月刊》编辑部

出版：武汉财经传媒中心

财会月刊杂志社湖北有限公司

（董事长：李珂 总经理：张瑾）

地址：武汉市江岸区西马路 2 号

邮政编码：430016

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国际标准刊号：ISSN1004 - 0994

国内统一刊号：CN42-1290/F

增刊备案号：421290202302

主管：武汉出版社

主办：武汉出版社 武汉市会计学会

印刷：武汉市江汉区亮丽印刷厂

发行范围：国内外公开发行

国外发行：中国国际图书贸易总公司

国外代号：SM4368

零售处：本刊发行部

定价：20.00元

☎

☎

☎

☎

☎

☎

全国中文核心期刊

全国优秀经济期刊

人大复印报刊资料高转载期刊

湖北省最具影响力学术期刊 内部审计从传统审计到研究型审计的蜕变

白阳，马波 ………………………………………………………（58）

公立医院领导干部经济责任审计思考

张伟，朱兢，马波，曹弦 …………………………………………（63）

案例研究

瑞幸咖啡绝处重生的启示：战略与风险管理视角

刘可，黄楠，李钰，代光恩，张盼盼，刘立燕 ……………………（65）

数字化融合应用视角下的企业财务转型——以九州通为例

钟定平，于敏，郑琼 ………………………………………………（73）

混合所有制改革对国有资产保值增值机制的影响

——以云南白药公司为例

朱继明，刘立燕 …………………………………………………（80）

马应龙战略成本管理剖析

彭玲，陈玲莉 ……………………………………………………（87）

东风集团构建数字化税务分析体系的探索与实践

宋春来，赵现实，嵇世伟 …………………………………………（95）

长音频市场商誉计量存在的问题及对策

——以腾讯音乐并购懒人听书为例

黄楠，刘立燕 ……………………………………………………（101）

经管研究

专精特新企业投资决策分析与优化

罗立华 ……………………………………………………………（106）

地方高校科研经费投入与产出绩效评价——以深圳大学为例

钟定平，于敏，吴健红 ……………………………………………（110）

运营管理视角下公立医院固定资产精细化管理对策探讨

卢梅桥 ……………………………………………………………（116）

供应链金融在商贸物流领域中的应用

陈文达，李智旭，陈思思 …………………………………………（119）

自 2014 年我国修订《公司法》时放宽注册资本

登记条件并取消公司设立时货币出资比例限制，允

许以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产出

资以来，我国科技创新企业以知识产权作为出资形

式的情况越来越普遍。同时，随着我国“全面实行

股票发行注册制”的推进，企业的上市意愿不断提

高，拟上市公司群体不断扩大。但是，证券交易所

的上市审核工作有其自身的逻辑与规定。在拟上市

公司推进上市工作的过程中，对于公司当初涉及知

识产权出资工作中出现过的一些不规范问题（通常

称之为“瑕疵”），往往会在审核中被关注。过去，对

于知识产权出资瑕疵的研究通常围绕法律视角展

开，从财务视角分析知识产权出资对于拟上市公司

的潜在影响相对较少。本文希望结合会计准则相关

规定和近年一些上市审核案例发现的问题，分析知

识产权出资瑕疵对于拟上市公司的潜在财务影响，

并提出一些建议和替代性思路以供实务界和学术界

探讨。

一、知识产权出资背景和上市审核关注的问题

《公司法》中所指可用于出资的知识产权，主要

有发明专利、实用新型专利、计算机软件著作权、

非专利技术等。在实践中，公司之所以采用知识产

权而非其他资产出资，通常是基于几种背景：一种

是创业者自身掌握了一定的资源，包括各种专有技

术（知识产权）与客户资源，且可在公司设立时直接

获取订单及预付款，使用预付款就可以组织公司运

营与产品开发，因此创业者使用知识产权完成公司

设立出资；第二种是创业者虽然掌握了一定的技术

（知识产权），但还需要其他投资者的资源（包括资

金），因此掌握技术的创业者使用知识产权出资，其

他投资者使用货币或其他资产出资；第三种是公司

设立前或设立后，寻找掌握了特定资源（重点客户

或渠道等非实物资产）的投资者，该类投资者出资

的目的仅是换取回报，因此不愿意用具有实际价值

的资产出资，从而使用知识产权出资进行替代；第

四种是一些公司由于业务涉及招投标，往往对公司

实收资本规模有一定要求，或在《公司法》修订前为

满足实缴出资的时间要求，因此使用无形资产评估

出资，以规避出资人货币资金不足的相关问题。可

以说，在实践中的知识产权出资，确实有其合理

性，但也存在不合理的情形，当然还有些涉及钻制

度漏洞甚至违法违规的情形，因此也可能导致各种

知识产权出资瑕疵。

在上市审核过程中，审核机构（无论是以前的

知识产权出资瑕疵

对于拟上市公司的潜在财务影响

【摘要】我国科技创新企业以知识产权作为出资形式的情况越来越普遍，但知识产权出资瑕疵在上

市审核中往往被关注。本文重点从与财务问题相关的“涉及出资不实”问题入手，结合会计准则相关规

定和近年一些上市审核案例，从无形资产确认、初始计量、后续计量、减值和涉及的税项等环节分析知

识产权出资瑕疵的潜在财务影响，并对后期补救措施进行总结，同时提出财务具体工作的应对建议以

及供探讨的替代性思路。

【关键词】知识产权出资；拟上市公司；财务；无形资产确认

高华玮1

，詹 琴2

【作者单位】1.湖北鑫英泰系统技术股份有限公司，武汉 430074；2.武汉市园林生态集团有限公司，武汉 430074

2023. 10 财会月刊·3·□

证监会发审委还是现在的交易所上市委）都会关注

知识产权出资瑕疵的相关问题。综合上海证券交易

所《科创板股票发行上市审核问答》和深圳证券交易

所《创业板股票首次公开发行上市审核问答》的内

容，上市审核中涉及知识产权出资瑕疵的关注点主

要包括：（一）发行人历史上存在出资瑕疵或者改制

瑕疵；（二）发行人的部分资产来自于上市公司；

（三）发行人租赁控股股东、实际控制人房产或者商

标、专利、主要技术来自于控股股东、实际控制人

的授权使用；（四）影响发行人持续经营能力的重要

情形。

根据以往对拟上市公司案例的研究，知识产权

出资瑕疵常见的情形包括：（一）知识产权权属是否

明晰无瑕疵，如以公司自身或第三方资产出资、涉

及职务发明、与其他利益相关人有纠纷等；（二）是

否履行必要的评估验资等程序，如未经评估机构评

估、未经会计师事务所验资、涉及国有资产未经主

管部门批准、中介机构自身不具有相应资格或程序

存在瑕疵等；（三）是否及时办理资产的转移过户，

如未办理权利人变更登记、未实际移交相关代码或

技术资料等；（四）在《公司法》修订前公司以非货币

财产出资是否超过比例限制，以及全面注册制实施

前按原《首次公开发行股票并上市管理办法》规定公

司最近一期末无形资产占净资产的比例超过限制；

（五）是否涉及出资不实，如虚增评估价值、专利或

商标权有效期不足、与公司经营没有相关性或未产

生经济效益等。

二、涉及出资不实问题对拟上市公司的潜在财

务影响

前文总结的知识产权出资瑕疵在上市审核中

关注的五种常见情形，前四种主要属于法律问题，

且相关分析研究较多，在此不展开，下文重点从与

财务问题相关的“涉及出资不实”问题入手，结合会

计准则相关规定简要分析对拟上市公司的潜在财务

影响。

1. 确认和初始计量。根据《企业会计准则》的相

关规定，无形资产的确认条件包括两方面：与该无

形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资

产的成本能够可靠地计量。对于投资人投入的无形

资产，其初始计量应当按照投资合同或协议约定的

价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

由于一般在实践中，出资的无形资产采用收益法评

估，以获得相对较高的投资价值，因此通常会认为

在出资资产经过评估的情况下，投资人投入的无形

资产符合会计准则的相关规定，且其初始计量价值

根据评估结果可以确定（作为公允性的证明，通常

与投资协议基本一致）。但这只是理想情况，在实

践中可能会出现的情况包括：

第一，股东用于出资的无形资产与公司经营相

关性不大，或无法转化为产品和经济业务，因而无

法用事实证明“与该无形资产有关的经济利益很可

能流入企业”。如AJYL公司（科创板已上市）部分股

东曾先后两次以非专利技术出资，后在上市筹备时

该部分股东以货币出资进行置换，解释原因为“投

入公司后未能如期发挥预期的经济效益”。

第二，股东用于出资的无形资产未经过评估或

其他必要程序，因此证明其价值公允的理由不充

分，甚至后期复核结果可能体现“合同或协议约定

价值不公允”。如ZKFC 公司（科创板已注册）设立

时存在国有事业单位主体以专利出资的情形，该单

位虽履行了必要的国资审批程序，但未聘请评估机

构对其价值进行评估，后复核评估时评估价值低于

原出资时协议约定价值，出资人最终对差额部分以

现金补足。

第三，股东用于出资的无形资产价值虚高，尽

管出资时经过了评估，但在其他方面可能体现“合

同或协议约定价值不公允”。如HLWN 公司（科创

板已上市）存在部分股东以专利权出资的情形，但

该部分专利权系外购且购买成本远低于出资时的作

价，且用于出资的专利在后续公司实际生产经营中

所体现的价值较评估价值差异大，公司在上市前对

上述无形资产进行了减值处理。

2. 后续计量和减值。根据《企业会计准则》的相

关规定，无形资产应区分使用寿命是否有限，使用

寿命有限的无形资产应当在使用寿命内系统合理摊

销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。无论其

使用寿命如何，应当就使用寿命进行复核，另外还

需要进行减值测试。在实践中，无形资产在后续使

用过程中可能会出现的情况包括：

其一，出资的无形资产在预计使用寿命内已出

现减值，公司完成了相关会计处理。如前述ZKFC

公司还存在另一股东以专利技术出资（出资时尚未

□·4·财会月刊2023. 10

获得授权）的情形，其中一项专利后续并未使用到

公司的主营产品中，已在报告期内发生减值迹象并

相应计提了减值准备，后股东以货币出资置换了以

上知识产权出资。

其二，公司实际经营产生的经济效益与出资时

基于收益法评估的预测数据相差较大，但公司未准

确进行会计处理。如TKBY公司（创业板已上市）存

在股东使用专利技术出资的情形，后由于公司的实

际利润与原评估报告中采用收益现值法所预测的利

润数据存在一定差异，因此聘请中介机构重新对上

述无形资产采用收益现值法进行追溯性评估，对于

追溯性评估值低于原出资评估值的差额部分，由股

东以货币资金方式捐赠给发行人。

3. 涉税的潜在影响。根据相关法律法规的规

定，知识产权出资对于出资方而言主要涉及增值

税、个人所得税或企业所得税（根据出资主体不同）

和印花税。在此重点提示，如果选择技术成果投资

入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投

资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，

按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的

差额计算缴纳所得税，因此公司应关注出资人后期

的完税情况，并就相关事项处理结果取得税务机关

的确认。

对于拟上市公司而言，接受投资计入实收资本

（或股本）的部分涉及印花税。需要特别注意的是，

在实践中有部分公司选择无形资产出资时可能会通

过高估无形资产价值增加后期摊销费用，从而达到

减少税前利润的目的，如后期在复核无形资产价值

认定投资时出现高估的情形，除进行补救处理外，

还需关注摊销年份的所得税影响，并就相关事项处

理结果取得税务机关的确认。

三、总结

知识产权出资瑕疵除涉及法律责任相关问题

外，也会对拟上市公司财务产生潜在影响，可简要

总结为以下几个方面：在确认环节，可能因知识产

权本身不能产生经济利益而导致不符合确认原则；

在初始计量环节，可能因评估程序不到位或评估结

果不公允而导致初始计量价值不准确；在后续计量

环节，可能因公司未关注实际经营数据与评估预测

数据差异而导致后续计量价值有误；在减值测试环

节，可能因对比测试发现存在明显减值而导致初始

计量价值本身存在不公允；在涉税环节，无论是出

资方还是公司自身，均有后续税务影响，应关注相

关事项处理并取得税务机关的确认。

同时，对相关拟上市公司案例进行总结发现，

当初始确认或后续计量存在价值高估、丧失或其他

可能涉及出资不实瑕疵的，公司采取的补救措施通

常包括置换出资、减资或补足差额。具体来说：

其一，如出资程序完备，用于出资的知识产权

和企业经营也具有相关性，但后续产生经济利益情

况不理想，通过评估复核发现与出资时的评估和约

定价值差异较大，可考虑采用货币资金置换出资。

其二，如出资程序完备，但用于出资的知识产

权与企业经营相关性不大或后续基本未产生经济利

益，可根据实际情况考虑置换出资或减资。

其三，如存在未经评估等程序瑕疵，但知识产

权对企业具有必要性，可通过补充评估、评估复核

等方式，如评估结果与原出资时差异不大，可证明

不存在出资不实，并对存在的差异以货币资金补足

差额。

其四，置换出资或减资还需要同步进行会计处

理，此处列举前述 AJYL 公司在问询回复中披露内

容供参考：“发行人置换出资时该项无形资产已经

摊销完毕，相关会计处理为收到置换货币资金时增

加银行存款，同时减少无形资产账面原值，冲销账

面已计提的累计摊销，对应增加留存收益。具体会

计处理为：收到置换货币出资时，借记银行存款，

贷记无形资产；冲销账面已计提的累计摊销，借记

累计摊销，贷记未分配利润”。

无论采取哪种方式，笔者都建议首先从出资的

知识产权与企业经营相关性和实际价值与出资时

评估价值差异两个方面评估，如负面影响较小，则

通常主张“不存在出资不实”。如果因为负面影响程

度较大而承认“存在出资不实”，则通过论证已经完

成整改、已获得有权机关确认、已超过追溯期限、

不存在纠纷以及相关出资人主动承诺等方式予以

解释。

由于知识产权出资价值的约定通常仅在股东层

面完成，大多数公司财务可能不具备足够的事前影

响力，但即使是事后执行，在财务具体应对工作方

面仍然有以下几点建议：一是关注评估程序且在聘

请评估机构时未雨绸缪，选择有证券资格的评估机

2023. 10 财会月刊·5·□

构，避免未来因资质问题需要重新聘请评估机构补

充评估或复核评估产生评估差异；二是在业务流程

材料、研发费用支出、存货明细等科目设置时，尽

可能体现与知识产权内容的相关性；三是根据实际

情况调整无形资产摊销期限，尽可能在报告期前摊

销完毕，即使最终调整也可避免对报告期经营业绩

产生直接影响；四是在减值测试时注意与原评估预

测数据的比对，且在相关年度财务预算规划时提前

考虑数据的一致性，尽可能避免直接产生减值。

对具有事前影响力的相关方，由于预测评估数

据本身具有极大的主观性和不确定性，由此导致的

评估价值变化很难避免，文末也提出一个替代性思

路抛砖引玉供大家探讨。由于大多数存在知识产权

出资的公司都是科技创新型企业，此类企业在设立

或发展中几乎不会缺少风险投资机构的投资，因此

可以考虑利用风险投资机构的溢价投资惯例规避知

识产权出资。简单举例来说，假设创业者在设立时

已锁定了风险投资机构、投资估值和各方权益比

例，则可由创业者先以较少的货币资金设立公司，

然后风险投资机构再以约定的权益比例和投资金额

倒推投资方案来完成对公司的投资，投入的资金根

据各方约定和公司实际需求可用于再购置知识产权

（仍然有程序性要求和价值评估等注意事项），也可

用于其他运营安排，这样可在一定程度上规避知识

产权作为出资而带来的出资不实等问题。不过，这

个替代性思路对于协调利益相关各方工作有很高的

要求，在实践中很多公司可能不具备与之匹配的能

力。因此，在无法规避使用知识产权出资的情况

下，建议一方面务必要请律师在程序上把关，另一

方面在评估时尽可能谨慎保守地确定经营预测数据

并据此确定评估价值，避免最终导致的各种知识产

权出资瑕疵。

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左娟．公司资本视域下知识产权出资问题研究［D］．湘潭：湖南科

技大学，2021．

【 主 要 参 考 文 献 】

□·6·财会月刊2023. 10

“互联网+”背景下中小企业业财融合建设

【摘要】随着大数据、云计算、物联网等新一代信息技术的广泛应用，“互联网+”正渗透到经济社

会的各个领域。在此背景下，财务管理由传统模式向业财融合转型升级已成为企业可持续发展的必然

选择。本文从中小企业角度对“互联网+”背景下的业财融合建设进行探析，并从构建新型财务管理体

系、完善业财融合信息系统、加强业财融合团队培养等方面提出针对性建议。

【关键词】“互联网+”；业财融合；中小企业；管理制度体系

陈文达1

，王俊霞2

，郑 洪3

【作者单位】1.湖北省总会计师协会，武汉 430071；2.中国船舶集团第七零一研究所，武汉 430064；3.武汉学院会计学院，武汉 430212

一、引言

随着我国经济和科技的不断发展，以大数据、

云计算、物联网为代表的新一代信息技术与各行业

融合创新发展，“互联网+”正渗透到经济社会的各

个领域。“互联网+”本身所具有的无限连接、开放和

重塑、跨界和创新等特性，促进了各行业、各领域

不断的融合创新，催生出许多新业态和新经济模

式。传统行业在“互联网+”的浪潮下不断推陈出

新，持续优化生产要素、更新业务体系、重构商业模

式，从而完成自身的转型和升级，实现可持续发展。

在上述时代背景下，广大中小企业需要利用互

联网技术打破内部信息传递壁垒，依托信息化、大

数据等技术实现业务模式创新升级，降低管理成

本，提高运营效率；同时，要更新改造传统财务管

理体系，使其能够快速适应企业新的发展要求。广

大中小企业的财务管理部门和人员，势必要从传统

的记账报税中“走出来”，与企业具体的业务相结

合，在解决具体问题的过程中提出财务方案，实现

财务管理的真正价值。

二、中小企业业财融合概述

1. 业财融合的作用。任何一个企业在生产运营

过程中都会产生各种数据，这些数据包括财务数

据、发票数据、现金流数据、物流数据、人力资源数

据、仓储数据等，它们大多存在于不同部门中。而

各部门间在数据共享上往往存在一些限制，从而导

致业务与财务之间的信息不对称，这其中既有管理

体制的原因，也有技术方面的原因。这种信息不对

称会导致财务无法为业务提供有效的服务和支持，

从而降低整个组织的运行效率。

而在业财融合的情况下，依托“互联网+”信息

技术，财务人员通过企业数据库能够及时了解业

务，利用专业的财务管理工具和方法，及时协助业

务解决各种困难，从而提高企业整体的运营效率。

在这个过程中，财务渗透到企业的各个环节，不仅

有事前预测，而且有事中控制和事后评估，实现财

务与业务的协同作战、有机融合。

2. 我国中小企业的特点。

（1）规模小、结构简单、业务相对单一。我国中

小企业规模小，部门结构比较简单，因此信息的传

递障碍度较低。其业务结构相对专一（由于自身规

模较小，无法将有限的财力物力用于维持多种产

业，故往往投入于更为专一的细小市场），起步快，

能够较快地适应市场变化。

（2）活力强。我国中小企业员工较少，人员流

动大，领导层的自主控制力度强（能够灵活配置人

员），并且机制灵活（没有传统大企业纷繁复杂的规

章制度限制），领导层变更管理制度的阻力较少。

3. 中小企业业财融合存在的问题及原因。目前

我国中小企业财务制度不健全，信息化程度较低，

财务信息利用率也较低。企业为追求效率，往往过

2023. 10 财会月刊·7·□

分强调专业化和职业化，不同职能部门过多强调自

身的权利和需求，加上中小企业发展历史一般较

短，财务制度和内部管理制度不够完善，没有覆盖

到企业业务的各个层面、各个环节，从而导致企业

内部各职能部门间存在较高的壁垒，加大了各部门

之间的沟通协作成本，使业务与财务信息流通阻

断，降低了财务信息利用效率。中小企业的上述问

题是由企业内部与外部两方面因素所导致的。

（1）企业外部原因。大多数中小企业由于在市

场中认可度不高，融资难度较大，资金成本相对较

高。为了降低资金成本和风险，中小企业在财务技

术的应用上投入成本比重较低。目前市面上的信息

化技术通讯公司存在技术和价格壁垒，增加了中小

企业信息化成本，很难实现为企业量身定制规范化

的信息技术系统，从而导致许多中小企业采取维持

现状的策略，信息化技术水平较低也就成了中小企

业的普遍现象。

（2）企业内部原因。一是企业领导方面。中小

企业领导人员对信息化的效益认知不足，忽视了对

信息技术人才的培养或是信息化方面的投入，加之

中小企业领导层受各方面的限制，往往追求短期经

济效益，缺乏系统的知识理论和长远战略规划意

识。中小企业领导层往往权力集中，多数由投资者

掌权，所有权与经营权统一的中小企业领导层对财

务管理的重视程度不高或是缺乏相关理论知识，在

人员应用方面没有做到权责分明，为了节省资金或

人员，财务部门往往存在一人任多职的现象，容易

导资金管理和有关账簿管理混乱甚至发生舞弊等情

况。财务方面监管不严，容易越权行事，导致财务

信息不真实。因此，中小企业领导层应重视内部控

制，提高岗位精细化程度，保障财务业务活动的规

范运行。

二是人才方面。中小企业的信息技术人才缺

乏，或员工整体素质偏低。复合型技术人才在市场

上比较匮乏，大多数中小企业提供的资金待遇等难

以与大企业抗衡，导致留住技术人才的几率更低。

若要实现信息化管理，企业不仅需要技能应用方面

的专业人才和复合型高素质人才，还需要拥有很强

责任意识和较高职业道德的人才，真正恪尽职守。

但中小企业往往不够重视对财务人员的培训，财务

人员对业务流程及细节不熟悉，在工作中造成数据

对接脱节，只能被动处理日常财务业务以及传统数

据分析工作，不能很好地参与企业整体目标规划和

实践。这既不利于激发员工的学习热情，又降低了

财务人员对企业的热爱度和忠诚度。

三、“互联网+”背景下推进业财融合建设的

建议

财务通过信息共享不仅可以极大地改善信息滞

后性，还可以很好地掌握业务活动的每一个数据；

业务可以通过数据库更好地与财务交流沟通，从而

更好地预测业务决策的方向和过程。大数据技术的

应用为财务数据、业务数据、物流数据等信息数据

提供了重要载体，流程不再因职能部门的限制使得

数据信息被强制分割，而是可以统一运作。财务人

员还可以使用这些共享数据，开展数据分析和数据

预测，为业务的有效开展保驾护航，为业务的科学

决策提供合理建议。

“互联网+”的发展帮助中小企业拓展了业务范

围，各行各业都不断有中小企业迅速涌现和发展起

来。要想在激烈的市场竞争中站稳脚跟并稳步发

展，中小企业更应该优化管理体系，不断完善公司

治理机制，推进业财融合，并不断加强人才培育，

提高员工整体素质。

1. 增强企业对业财融合的重视，高起点构建新

型财务管理体系。财务管理体系是指企业在整体战

略目标下，对经营活动、筹资活动、投资活动实施

价值化管理和风险管理的体系，包括预算、内部控

制、成本、财务信息以及财务队伍管理体系。构建

一个良好的财务管理体系，有助于企业经济效益的

提高，企业应顺应市场发展需要优化财务管理体

系。业财融合有助于企业提高市场竞争力与财务管

理水平。面对日益革新的市场经济，中小企业如果

仍沿用传统财务管理模式，缺失使业财融合发挥出

巨大作用的管理机制，将很难在激烈的市场竞争中

强大起来。

首先，中小企业要健全管理机制，促进信息实

时传递，确保财务部门和业务部门之间的有效沟

通。要建立健全财务管理体系，就必须使用科学的

财务管理方法，在财务部门内部进行明确分工，减

少人员冗余；根据市场的需求合理分配财务部门的

职责；根据实际情况将企业实际需求与管理方法相

结合，灵活应用各种管理方法以适应新的市场环

□·8·财会月刊2023. 10

境。其次，财务管理体系的运行要松弛有度，将制

度深入到企业内部，使其自上而下连接且确定后一

成不变，随着企业的发展而不断改革创新，企业也

要以流程再造为核心形成有机生态链。新型财务管

理体系能够最大限度地帮助企业把握市场动向，及

时调整生产经营活动。

2. 构建“SaaS 体系+数据备份”的模式，完善业

财融合信息系统。企业的发展离不开信息化软硬件

的支撑，“互联网+”的发展促进了业务模式的更迭，

不够完善的业财融合信息化系统将难以真正发挥业

财融合的作用，因此企业应当积极完善自身的业财

融合信息系统。

SaaS体系的发展为中小企业在实施信息化管理

的前期降低了成本。例如：采用网络租赁方式向通

讯公司租赁管理系统，降低传统管理系统的定期硬

件维护费用以及专业人员的维护费用；“SaaS体系+

数据备份”模式能够支持不同租户之间数据的调取

和隔离，这就降低了传统工作方式（采用u盘等移动

存储设备）下储存的财务数据被损坏、丢失、泄密、

中毒等风险；财务管理本身就存在着一定风险，业

务部门可以通过信息化系统中的异常数据发现财务

管理的薄弱环节和评估风险，借助大数据预判在业

财融合环节可能出现的风险，并采取有效规避措

施，从而保障各项管理活动的有序开展；将业务部

门纳入内部控制体系，依托预算指标、实际支出等

数据对企业进行成本调控，有利于价值思维在企业

各个领域的渗透；SaaS 体系还有很强的可拓展性，

拓展的财务信息又能够更好地将财务与业务相结

合，实现良性循环。

3. 将财务人员前置，加强业财融合团队的培

养。业财融合是建立在信息和人才培养的基础之上

的。企业的良性发展不仅需要制定相关的体系框

架，而且离不开对人才的培养。中小企业应注重对

财务人员，甚至业务人员业财融合思维的培养，培

养他们的顶层思维、职业技能专长、书面表达能

力、沟通协调能力等综合素质，使其有能力对各种

数据源进行清理，挖掘与分析数据，并将其转化为

可以辅助判断和决策的有效信息，从而达到员工个

人目标实现和企业价值创造相统一的目的。

中小企业业财融合需要既懂业务经营又拥有系

统财税知识的复合型人才，财务人员应当自觉前

置，打破传统观念束缚，不仅要学习财会知识，处

理企业财务信息及相关账簿，更要了解公司、掌握

公司各项业务各个环节，拓宽财务认知领域。也就

是说，财务人员既要学习专业领域知识，又要深入

了解业务，加快转型，以适应新型财务工作的需

求。财务人员自身还要提升交流沟通的本领，与各

部门以及相关人员进行有效沟通，及时、准确传递

财务业务信息。信息传递到位可以为财务报告的真

实合理性提供保障，同时有效的沟通可以让财务报

告的信息传递更加通畅，进而提升企业整体效率。

此外，中小企业还要定期组织开展业财融合相

关的培训交流活动，并鼓励财务人员和业务人员积

极参与。领导层需要完善财务部门人员分配制度，

加强人员交流，拓宽财务人员了解业务信息的渠

道，从而推动业财融合的顺利开展，为企业的可持

续发展注入生机与活力。

四、结语

业财融合的本质是业务与价值的融合，业务的

开展应该以企业价值创造和实现为目的。进行组织

变革是实现业财融合的根本途径，依托大数据技术

建立关联企业信息共享平台、重塑企业内部结构，

能够更好地创造价值和实现企业价值最大化。在

“互联网+”的发展浪潮下，中小企业亟待通过业财

融合的转型升级来提升企业应对市场风险的能力，

要通过运用信息化技术提升企业管理水平，特别是

在越发激烈的市场竞争中建立与时俱进的新型管理

制度体系。当然，中小企业的“小而专”特性也决定

了其应当根据自身发展情况来制订更加合适的企业

发展规划。

曾波文．基于财务共享的企业业财融合研究［J］．行政事业资产与

财务，2022（5）：96 ~ 98．

蒋雪．对数智化下业财融合的思考［J］．财会月刊，2022（S1）：62 ~

66．

邱凯，刘李福，张俤．小微企业业财融合型共享财务云构建［J］．财

会月刊，2022（5）：38 ~ 46．

王菲菲 ．业财融合视角下财务管理信息化研究［J］．冶金财会，

2022（3）：24 ~ 26．

王晚霞．企业如何构建新型财务管理体系［J］．商，2012（8）：109．

谢志华，谢昊宇，高严．论业财融合的信息融合路径［J］．财会月

刊，2023（15）：3 ~ 10．

【 主 要 参 考 文 献 】

2023. 10 财会月刊·9·□

民办教育是社会主义教育事业的组成部分，党

中央、国务院高度重视民办教育事业发展。2021年9

月1日起，施行修订后的《民办教育促进法实施条例》

（简称《实施条例》）。为了在民办学校的资产与财务

管理方面将公益性原则落到实处，进一步规范民办

中小学校、幼儿园及社会培训机构（简称“民办教育

机构”）的财务管理行为，《实施条例》着重依法落实

完善民办学校收费和管理机制，健全民办学校资金

和资产的管理使用规则，新增对关联交易的规范，

坚决防止民办教育机构以非营利之名行营利之实。

一、财务年检工作依据

为进一步规范民办教育机构的财务管理行为，

促进区域教育事业健康发展，依据《民办教育促进

法》及《实施条例》的相关精神，落实省、市民办教育

机构年检办法中财务管理的相关要求，教育部门统

一组织对辖区民办教育机构实施全面规范的财务管

理年度检查工作（简称“财务年检工作”），确保此项

工作规范化、程序化、科学化、常态化进行，使少量

不符合政策方向和群众利益的财务及办学行为得到

有力纠正。这既是对民办教育的保护与支持，也是

促进规范办学秩序、切实维护人民群众切身利益的

重要举措。

二、财务年检工作方式与工作对象

1. 工作方式。采取“自主委托审计，组织集中

复核”的工作方式，即民办教育机构自主委托会计

师事务所，教育部门统一组织，安排具备资质的社

会中介机构（会计师事务所）集中复核，对辖区民办

教育机构的财务管理开展年度检查工作，指出问

题、完成整改，积极鼓励、大力支持、正确引导辖区

民办教育机构规范自身办学经费收支行为管理。

2. 工作对象。凡属区域内的民办教育机构（除

批准设立未超过 6 个月的以外）均属于财务管理年

度检查的工作对象。

三、财务年检工作职责分工

教育部门各内设机构按照财务年检工作方案，

遵循分工明确、各司其职、共同落实、相互配合的

原则，形成有效的财务年检工作机制，具体的分工

情况如下：

1. 财务部门。负责对民办教育机构财务管理年

度检查进行指导、监督并组织实施，制订财务年检

工作方案；统筹各民办教育机构及会计师事务所之

间涉检相关事宜；依据会计师事务所出具的年度财

务审计报告，负责对财务管理是否规范做出最后的

评估，出具各民办教育机构财务管理年度审核意

见；在完成财务年检工作的同时，针对会计师事务

所列出的具体问题、整改建议、检查结论及时汇

总，形成材料提交，并在民办教育机构业务部门、

监督部门的协助下一并下发督促整改通知书。

民办教育机构财务管理年度检查工作实施探讨

【摘要】民办教育是社会主义教育事业的组成部分，党中央、国务院高度重视民办教育事业发展。

本文从进一步规范民办教育机构财务管理年度检查工作方式、检查对象、职责分工、检查内容、工作程

序、结论运用等方面助力营造一个良好的教育生态，形成公办与民办优势力量的汇聚，实现公办、民

办协同发展的教育格局，最终惠及全体学生和亿万家庭，助力推进教育现代化，建设教育强国，办好人

民满意的教育。

【关键词】规范；民办教育机构；财务年检；工作程序

王慧玲

【作者单位】武汉市江岸区教育局，武汉 430010

□·10·财会月刊2023. 10

2. 业务部门。负责提供各民办教育机构的联系

方式，统筹各民办教育机构对财务年检工作的有效

配合，确保工作在规定时限内顺利完成；负责协助

下发各单位问题整改通知书并督促整改。

3. 内审部门。负责协调安排具备资质的社会中

介机构（会计师事务所）对本年度内接受区级及以

上财政性资金投入及补助的民办教育机构资金使用

情况开展专项检查；负责协助下发各单位问题整改

通知书并督促整改。

4. 辖区内民办教育机构。负责成立本单位财务

管理年度检查的工作专班，明确专人负责，按照工

作实施程序、要求及时限规定有序落实，保障财务

年检工作顺利开展；按照财务年检明确规定的内

容，对本年度的财务收支情况、财务管理规范、现

金流动情况进行自查，形成本单位年度财务管理工

作自查报告；负责及时委托具备资质的第三方会计

中介机构开展年度财务审计工作，提供财务审计报

告所需的资料清单，客观、准确、完整地填报相关

表格；负责按照教育部门及会计师事务所审计后所

提出的工作建议迅速整改；负责加强单位内部财务

管理，建立健全相关财务管理制度，完善财务收支

手续，规范专项资金使用。

5. 接受教育委托的复核中介机构（会计师事务

所）。结合年度财务检查方案和检查内容，负责复

审各民办教育机构是否遵守国家及省、市相关法律

规定，对民办教育机构的财务管理制度、财务状

况、财务收支情况及支出票据的规范性进行抽查，

复核自主委托会计师事务所出具年度财务审计报

告，并对重点检查内容作逐项说明；负责审计报告

的“ 四个统一”，即统一法规规定、统一专业标准、

统一质量要求、统一报告格式，报告中应当明确提

出各民办教育机构在财务管理方面存在的问题，结

合自主委托会计师事务所审计报告，对照民办教育

机构财务管理年度检查工作分项评价表格中内容逐

项认定结果抽查；依据民办教育机构年度财务审计

报告结果进行梳理汇总，明确各民办教育机构在财

务管理方面存在的问题，并就存在的问题提出整改

的措施、意见及建议；完成民办教育机构财务年检

情况及评估汇总工作，初步做出财务年检工作结论

（合格、基本合格、不合格），并形成财务年检工作的

整体报告。

四、财务年检工作结论评定依据

1. 民办教育机构有下列情形之一，情节较轻

的，其财务年检结论定为“基本规范 ”。一是收费行

为不规范，调整学费收费标准未履行相关程序，财

务制度不健全，财务政策执行不严的；二是举办者

及其控制的关联方以借款、代偿债务、代垫款项或

者其他方式占用民办教育机构资产、资金的行为或

与民办教育机构进行关联交易，且交易价格明显有

失公允，存在通过关联交易套取民办教育机构资

产、资金行为的。

2. 民办教育机构有下列情形之一的，其财务年

检结论评定为“不规范”。一是发布虚假招生简章或

者广告，骗取钱财的；二是恶意终止办学、抽逃资

金或者通过关联交易等形式挪用办学经费的；三是

非营利性民办教育机构举办者从民办教育机构提取

或变相提取办学收益的；四是伪造虚假材料骗取或

克扣、挪用国家资助资金的；五是恶意拖欠教职员

工工资的。

五、财务年检工作检查内容

1. 民办教育机构资产及负债情况。包括民办教

育机构的总资产、净资产、负债额及资产负债率。

关注民办教育机构资产负债率，是否存在较高的财

务风险，办学是否受到影响。

2. 民办教育机构的各类收入和支出情况。其

中，收入包括学费收入、举办者投入、社会捐赠、财

政性经费投入、校园闲置设施租赁收入及其他服务

性收入等情况；支出包括教学支出（含教职工工资

支出）、固定资产投资支出、为教职工缴纳社会保险

及住房公积金支出、学生奖助学金支出、民办教育

机构各项财政资金支出、营利性民办教育机构举办

者收益及其他大额支出等情况。

3. 留存发展基金的额度、发展基金占年度净资

产增加额（非营利民办教育机构）或年度净收益（营

利性民办教育机构）的比例。

4. 民办教育机构财务状况（是否存在办学风

险），财务制度执行、票据使用是否规范，法人财产

权是否落实，举办者及其关联方有无以借款、代偿

债务、代垫款项或者其他方式占用民办教育机构资

产、资金的行为，或直接或变相转移、抽逃、挪用办

学资金，非营利性民办教育机构举办者有无从民办

教育机构提取或变相提取办学收益等，义务教育学

2023. 10 财会月刊·11·□

校是否与利益关联方进行交易，其他民办教育机构

开展关联交易是否符合相关规定，是否建立信息披

露制度。

5. 是否存在违规、超范围开展吸收和发放资金

业务，以及通过报刊杂志、广播电视、网络媒体及

手机短信等发布涉嫌非法集资广告咨询情况。

6. 是否存在违规设立和使用账外账户；是否存

在未经批准私自转让民办教育机构举办者权益或变

相转让民办教育机构资产、权益等。

7. 收费执行情况。是否建立办学成本核算制

度，按照规定建立健全收退费标准与制度；是否参

照执行省、市有关各项代收费政策文件；是否按告

知性备案或对外公示的收费标准、收费项目、收费

依据执行；是否存在超标准、超范围、超时长收费；

收费是否公示。

8. 食堂账核算是否纳入本单位规范核算体系，

伙食费收入是否全部缴存民办教育机构账户，伙食

支出中是否有违规关联方支出（与举办者或投资人

相关联）。

9. 上年度问题整改完成情况。根据各民办教育

机构上一年度年检审计报告相关内容，结合教育行

政部门下发的督促整改通知书，查阅民办教育机构

提交的整改情况说明及过程资料，核查问题的整改

完成情况。

10. 其他内容。党建工作经费保障情况；民办

教育财政专项经费使用情况，等级示范园、普惠性

民办园及贫困幼儿资助等专项资金是否按照市、区

相关文件规定专款专用。

六、财务年检工作程序

1. 自查阶段。各民办教育机构应于规定时间

前，在认真做好内部自查的基础上，自主委托具备

资质的社会中介机构（会计师事务所），按教育部门

财务年检报告的统一模板，出具合法的年度民办教

育机构财务审计报告，给出初步审计意见。

2. 复核阶段。在各民办教育机构自主委托完成

年度财务审计的基础上，教育部门委托具备资质的

社会中介机构，审核各民办教育机构委托会计师事

务所出具的当年度财务审计报告及相关会计资料

（包括但不限于当年度会计凭证及现金日记账、银

行存款账、明细账、银行对账单），梳理结果、汇总

问题及建议，并做出民办教育机构财务管理是否规

范检查结论，具体分别为“规范”“基本规范”“不

规范”。

3. 结论阶段。财务科根据审计报告和复核会计

师事务所评估意见，结合日常民办教育机构财务管

理情况，出具财务年检结论（“规范”“基本规范”“不

规范”），交民办教育机构年检工作小组作为总体办

学是否规范的决策依据。

七、财务年检结论运用

财务年检结论反映出各民办教育机构的财务

管理评估指标及将作为教育部门评价民办教育机

构办学行为是否规范的重要决策依据。财务年检工

作实行一票否决，凡在财务管理检查工作中出现非

法抽逃资金、违规使用专项资金的机构财务年检一

律不合格。财务年检作为一项常态化工作，要求各

民办教育机构立足长期发展，不得心存侥幸，应对

年检中提出的问题积极整改，建章建制，凡整改不

到位的下一年财务年检认定为不合格。教育事关民

生福祉，事关国家民族的未来。在理顺公办民办学

校体制机制的基础上，公办学校办学质量的进一步

提高，民办教育机构办学多样化、特色化发展速

度加快。进一步规范实施民办教育机构财务年检工

作，营造一个良好的教育生态，形成公办与民办优

势力量的汇聚，实现公办民办协同发展的教育格

局，最终惠及全体学生和亿万家庭，助力加快推进

教育现代化、建设教育强国、办好人民满意的教育。

【 主 要 参 考 文 献 】

奥玲玲．内控视角下完善中小学财务管理措施浅析［J］．行政事业

资产与财务，2021（4）：93 ~ 94．

耿喜华，刘士祥．高等学校财务管理评价指标体系设计及其应用

［J］．教育财会研究，2005（2）：15 ~ 20．

何智．A教育培训机构预算管理问题与优化对策研究［D］．湘潭：

湘潭大学，2020．

□·12·财会月刊2023. 10

一、引言

2023年4月19日，为有效构建业务监督、综合

监督、责任追究“三位一体”的国有资产出资人监督

机制，国务院国资委监督追责局、财管运管局发布

了《中央企业财务决算审核发现问题整改和责任追

究工作规定》（简称《规定》），明确要对央企年度财

务决算审核中发现的问题进行整改，并对整改要

求、整改时限、整改追责等方面进行了详细规定，

打造了事前制度规范、事中跟踪监控、事后监督问

责的监管闭环，能有效保障国有资本和国企做强做

优做大。显然，《规定》反映了国企财务决算工作对

财会监督的重要性。

刘尚希（2020）认为，财会监督本质上是构建一

种确定性。李心合（2021）认为，对国企的财会监管

方式主要分为管企业模式、管资产模式和管资本模

式，当前我国对国企的财会监管从管“人、财、物”

逐渐向管“资本”转变，监管方式也由过去的行政化

管理向市场化监管转变，所以应该从国企具有经

济、社会、政治三重属性的特点出发，制定国企财

会监督考核指标。因此，对国企的财会监督工作并

非单纯的财务监管，而是需要综合多重属性的有效

监管。

财务决算工作是国企的年度重点工作之一，也

是一项长期性的基础工作。国企财务决算工作是反

映企业经营效益情况的重要方式，其结果影响企业

负责人及企业员工工作绩效兑现以及工作岗位的调

整，也是国务院国资委和财政部（简称“两部委”）对

国企进行财会监督的重要方式。从近几年国企财会

监督的情况来看，财务决算工作中仍存在需要改进

和完善的地方。

二、国企财务决算工作基本情况

每年国企在正式开展财务决算工作之前，两部

委会按时下发《关于印发X年度中央企业财务决算

报表的通知》（X代表年份，简称《通知》），对上一年

度财务决算工作所涉及重点环节、事项和要求进行

详细规定和说明。通常年度财务决算工作需要报送

的材料包括：财务决算报表（含会计主附表、财务情

况表）、财务报表附注、财务决算专项说明、财务情

况说明书等材料，以及审计报告、管理建议书和审

计情况说明的纸质文件等重点材料。对于集团企

业，则还要求报送合并报表范围、重点会计制度和

政策、按照收入划分为重点企业名单、关联交易

等。财务决算工作需要报送的资料比较杂、多，牵

涉的面比较广，需要耗费大量的人力、物力、财

力。对于每年度财务决算工作，财会监督重点通常

都会因当年国民经济发展情况而有所变化。为全面

了解两部委对国企财务决算的要求，本文对2014 ~

2022年两部委下发的《通知》进行全面梳理，相关情

况如表1所示。

从表1可以发现，两部委对财务决算的要求存

透过国企财务决算看财会监督

【摘要】国企财务决算工作是国务院国资委和财政部对国有资本进行有效监督的重要方式，在国有

企业财务监督中占有十分重要的地位。本文基于国务院国资委和财政部所发布企业财务决算工作相关

文件精神的视角，以其关注的重要事项作为出发点，梳理国企财会监督存在的问题，聚焦影响国企财务

决算质量的关键因素，并提出完善国企财会监督的举措。

【关键词】财务决算；财会监督；监管机制；国企

周 攀，邱玉新

【作者单位】湖北文化旅游集团有限公司，武汉 430071

2023. 10 财会月刊·13·□

在明显差异，国务院国资委更倾向于从提升管理水

平角度提出要求，财政部则倾向于从提升财会信息

质量角度提出要求。国务院国资委在下发财务决算

通知时，会根据年度财会监督重点和宏观经济发展

状况，对重点事项、上年度决算中发现的易发且反

复发生的问题提出明确要求。

三、国企财务决算工作中存在的问题

从历年两部委下发的《通知》及企业开展财务决

算工作的情况来看，国企财务决算工作主要存在以

下问题：

1. 部分国企对财务决算工作未足够重视。财务

决算工作作为国企财务重点工作之一，牵涉到国企

管理的各个方面，但是不同国企对财务决算工作的

重视情况不同。有的国企由董事长挂帅、总会计师

牵头负总责，董事长直接领导责任，并将建立了企

业决算制度纳入年度考核重点内容；但仍有国企决

算制度缺失、负责人对该项工作不够重视，该项工

作全部交由财务负责人负责，考核工作不严肃，导

致财务决算工作成了财务部门的重点工作，甚至出

现少数企业抵触财务决算的情况，让财务决算工作

流于形式。

2. 内部控制制度存在需要完善的地方。从

2014 ~ 2022年两部委发布的《通知》来看，导致国企

财务决算工作出现诸多问题主要原因是，企业内部

控制制度建设存在薄弱的地方。比如，投资决策失

败、对参股企业管理、担保抵押、对外捐赠和资产

处置等，因为管理方面存在漏洞，未制定相关制度

或制度不完善，导致表外资产或风险无法准确反映

在企业财务报表内，造成难以预料的风险外溢的情

况发生。

年度

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

具体要求

（一）严格执行集团统一的会计核算办法。（二）严格收入成本确认标准，不得跨期确认收入和结转成本费

用。（三）合理评估经济形势对资产价值的影响，足额计提各项资产减值准备。（四）规范披露财务会计信

息。重点关注开展大宗商品贸易业务、股票投资、金融理财、衍生品等受金融市场波动影响较大的业务及

对境外业务

（一）严格按照有关法规制度和会计准则，确保决算数据的真实和完整。（二）强化对财务情况说明书的要

求。（三）财政部将对各单位决算工作进行总结考评并通报。

（一）应严格按照规定的决算报表统一格式和要求布置决算工作。（二）加强对国有企业财务会计决算报表

进行验审

（一）应严格按照规定的决算报表统一格式和要求布置决算工作。（二）加强对国有企业财务会计决算报表

进行验审

（一）加强工作组织，不断提升财务决算质量。（二）创新编制方法，不断提高财务决算工作效率。（三）健全

多部门共同参与、协同配合的工作机制。（四）集团要加大对各级子企业财务决算审的核力度。（五）强化财

务决算审计管理，严格遵守国务院国资委关于审计机构资质的规定。重点关注虚构交易、循环交易等事

项，加强对长期无分红的股权投资、闲置固定资产、停缓建在建工程、长账龄应收款项和非正常存货等资

产分类制定处置计划，推动存量资产盘活提效

（一）准确界定报送范围。（二）严格执行财务会计制度。（三）加强数据分析应用，为提高企业财务管理水平

提供支撑。（四）强化协同配合，确保决算工作有序推进。（五）确保审计独立性，规范审计相关工作。（六）加

大监督检查力度，严惩数字造假。关注发行永续债、优先股等创新资本工具、不得通过虚构交易、循环交

易、推迟或提前确认收入等方式调节收入

（一）严格遵守会计法、统计法、企业会计准则等各项规定。（二）要加大对子企业财务决算的审核力度。

（三）严格执行审计机构选聘的有关规定。（四）强化对决算报告的应用。（五）加大各类问题整改落实力度。

重点关注金融衍生业务、贸易业务、高风险新兴业务等风险隐患

（一）确保会计信息真实可靠。（二）提高决算数据填报质量，提高财务类指标和非财务类指标的合规性。

（三）强化问题整改长效机制，持续加大发现问题的整改落实力度。（四）加强财务决算工作组织和成果应

用，认真总结提质增效、亏损治理、“两金”管控等工作。重点关注信托产品、金融衍生品、理财产品等高风

险投资业务，PPP、融资+工程总承包等业务风险，融资性贸易、“空转”“走单”等风险业务，清查融资担保

业务，强化对经营困难企业、高负债企业、资金链紧张企业的债务风险评估

（一）严格遵守会计法、企业会计准则等各项规定。（二）认真执行有关统计法规，提高财会信息质量。

（三）坚持问题导向，针对各类检查发现的会计信息质量和财务管理问题，持续完善问题整改长效机制。

（四）加强财务决算成果应用，充分发挥财务决算的决策支撑和监督服务作用。重点强调持续完善问题整

改长效机制

文件发布部门

国务院国资委

财政部

财政部

财政部

国务院国资委

国务院国资委

国务院国资委

国务院国资委

国务院国资委

表 1 2014 ~ 2022年两部委下发《通知》的要求汇总

□·14·财会月刊2023. 10

3. 决算问题整改质量不高。随着经济的持续发

展，在不同的发展阶段，国企的经济活动呈现出不

同的特征。2014年国务院国资委下发文件对国企开

展大宗商品贸易业务的风险特别是虚构交易和循环

交易等、境外子公司开展业务、股票投资、工程项

目建设等重点领域风险，提出了明确的要求。但

是，从近两年决算审计发现的问题来看，这些业务

方面的问题仍然存在甚至是长期存在，且极个别业

务风险存在上升的趋势，说明前期决算问题整改还

不够彻底。

4. 信息化建设水平参差不齐，影响了财务决算

质量。虽然国务院国资委及国企在财务信息化建

设中的投入持续增加，但是不同企业取得的成效存

在显著差异。有的国企通过持续的“人、财、物”等

投入，已居行业“领头羊”地位，并向外输出信息化

管理经验和人力智慧资源，取得了一定成效，信息

化建设对企业财务决算工作就如锦上添花。但仍然

有少量国企在信息化建设中的成果建树偏少，也未

能实现有效突破，未能很好地整合企业财务决算工

作，更没能有效提升企业财务决算工作效率。

5. 存在会计准则滥用错用情况。国企在执行财

务决算工作中仍然存在一些共性的问题，即对于具

有选择权的会计准则条款，偏向于选择有利于经营

绩效考核的会计核算方式。如计提资产减值准备、

固定资产转固时间点选择、贸易收入确认选择总额

法还是净额法、停止财务利息资本化时间节点、存

货选择公允价值还是历史成本法核算、明股实债

选择确认为负债还是权益等问题，在具体核算上给

予国企很大的选择权，导致会计信息质量存在明显

的差异。

6. 会计师事务所决算审计的质量参差不齐。从

近几年曝光的国企财务造假案例来看，会计师事务

所自身资质及审计人员专业素质参差不齐，直接影

响了财务决算工作的质量。一般而言，全国排名靠

前的会计师事务所，执行的是非常规范健全的审计

质量、风控等制度，独立性原则强，审计人员专业

水平也比较高，获得会计师事务所审计认可的财务

决算报表质量就高。而地区性的、质量管理和风控

管理水平不高的会计师事务所审计出来的财务决算

报告质量就较低。

7. 财务决算应用水平还需进一步提高。国有经

济是我国社会主义市场经济的基础，在国企财务决

算工作中不仅能全面发现存在的问题、风险，还有

助于总结国企管理经验与教训，做到扬长避短。但

是，财务决算结果在国企中的应用还未充分挖掘出

来，决算数据利用水平十分有限，未能与其他数据

形成良性互动，财务决算的财会监督效益还未充分

发挥出来。

四、国企财务决算问题原因分析

1. 财务决算制度不健全。随着我国经济的持续

高质量发展，企业会根据宏观经济环境的变化，因

时因势地制定战略，布局新商业模式，创新业务，国

家有关部门出台相应制度，都是解决共性的问题，

但仍有没有明确的地方，导致企业在具体执行时有

很大的选择权或者随意性。而企业没有根据自身情

况，因时因地地制定符合自身的制度，特别是在企

业资产管理、资本管理上存在需要完善的地方。

2. 相关制度执行的效果不佳。从上述的问题来

看，有些问题被监管部门不断提及，如大宗贸易的

问题、合并报表范围的问题、填报数据口径的问

题、金融衍生业务等问题，这些问题有很多都是与

制度的执行关系密切，即都是因制度执行不到位，

或因对执行的理解有误或偏差，导致执行出现了

问题。

3. 公司治理机制还不健全。国企财会监督能否

有效发挥通常受限于治理机制，从一些国企重大投

资失败、发生违法违规甚至贪腐大案中可以得出，

很重要的教训就是在重要岗位、关键环节出现公司

治理机制失衡，财会监督出现真空，才导致了悲剧

的发生。

五、加强国企财会监督的举措

1. 完善企业绩效考核机制。通过财务决算工作

做好财会监督，关键还是完善绩效考核制度。制定

考核指标的目的在于最大限度地调动国企的积极

性、释放其潜能，促使其为经济高质量发展做出应

有的贡献。2023年国务院国资委将考核指标由“两

利四率”改为“一利五率”，在一定程度上是在综合

了国企“三性”后制定的，但随着经济的发展，指标

都会得到适当调整和完善。完善绩效考核机制，首

先最重要的是将企业财务决算工作纳入对企业绩效

考核的重点内容之一；其次是在坚持公平原则的基

础上，根据考核重点、不同行业特点，有针对性地

2023. 10 财会月刊·15·□

完善考核指标和考核内容、形式，兼顾量化指标和

非量化指标，同时将激励与约束机制相结合，让绩

效考核机制发挥出最大效用；最后，坚持高质量执

行考核，进行考核刚性兑现，杜绝出现考核“宽、松、

软”现象。

2. 进一步完善财会监督制度。基于上述分析，

针对企业财会监督制度存在的漏洞和监管真空，定

期及时地全面梳理，修订完善财会监督制度，建立

制度规划清单。针对企业财会监督制度存在的漏

洞，包括制定《国有企业、上市公司选聘会计师事务

所管理办法》等，提升国企财务决算审计工作质量

和财会监督水平。随着经济的发展和微观企业管理

要求的，有计划、及时地出台相关制度，使财会监

督工作提升有据可依、有章可循、规范有效。

3. 强化决算监督问题整改。对于在财务决算工

作中发现的问题需要整改的，建议举一反三、压实

责任、及时梳理出问题清单，坚持逐项应改尽、改

彻底改，确保整改问题不反弹、清零见底。对于涉

及重大违纪违法、国有资产流失的，应该按照《规

定》严肃追责。

4. 高质量实施企业会计信息化建设。随着信息

化的高速发展，企业财务决算工作的要求越来越

多，也越来越规范，利用信息化技术提高财务决算

效率是大势所趋。因此，应结合企业特点和财会监

督要求，有规划、稳步地推动企业实施信息化建设，

特别是围绕国企财会监督的重点工作，在不断提升

企业合规的基础上，提高企业财会监督的效果。

5. 加大财会监督制度执行检查力度。根据国务

院国资委制定的《规定》，针对企业财务决算工作中

发现的重点问题，如财务造假、虚假财务信息、伪

造会计资料、利益输送等问题导致国有资产流失

的问题，应该连同纪委等部门对相关问题进行严肃

查处、严厉问责，确保国企财务决算质量以及应用

效果。

6. 重视企业财务人才的培养。企业财务人员的

素质直接决定了国企财务决算工作的质量。因此，

国企要注重企业财务人才队伍建设，应遵循“坚持

诚信，守法奉公；坚持准则，守责敬业；坚持学习，

守正创新”基本职业要求，并注重财务人员业务素

质的培养，特别是需要熟悉企业业务发展规律，能

够为企业高质量发展贡献业务智慧，将管理思想融

入企业发展中，致力于提升企业核心竞争力。

7. 切实提高财务决算结果的应用水平。通过国

企财务决算工作成果可以发现企业管理中存在的问

题、未来一段时间的重点管理方向和提高会计信息

质量途径。但是，现阶段国企财务决算成果应用范

围仍局限于两部委，其他部委的应用十分有限，企

业内部应用仅限于财务部门。从决算应用情况来

看，两部委仍有很大的挖掘空间，特别是结合当前

信息技术发展情况来看，财务决算应该结合财会监

督的重点领域、关键环节，有针对性地拓展财务决

算数据的颗粒度，达到服务国企改革和发展、壮大

国企和国有资产力量的目的。企业内部管理方面，

应加大利用财务决算成果以提升管理水平、有效防

范风险，助力企业实现战略目标。

六、结束语

国企财务决算工作在企业财务工作中占有十分

重要的地位，也是两部委开展各项财会监督工作的

重要抓手。高质量的财务决算工作，有利于提高企

业财务会计信息质量，防范财务风险，提高运营效

率和效果。提升企业财会监督效益，从企业财务决

算工作入手是两部委年度财会监督的重要方式，也

是国企管理的需要。该项工作不仅与国企的宏观经

济环境相关，而且与企业业务的发展紧密相连，这

就决定了财务决算工作是一项长期的工作，需要以

加强财会监督为重点，不断根据新情况和新问题

完善各项机制，实现高效财会监督，达到壮大国有

资本、服务我国经济高质量发展的目的。

李心合．国有资本出资者财务监管问题研究［J］．财会月刊，2021

（24）：9 ~ 14

李心合．主流企业财务目标函数解析与国有企业财务目标函数

重构［J］．财会月刊，2021（16）：14 ~ 20．

刘尚希 ．更好发挥财会监督的重要作用［J］．财务与会计，2021

（9）：10 ~ 11．

赵桂英 国有企业财务决算报表编制存在问题及对策分析［J］．全

面流通经济，2022（1）：187 ~ 189．

张涛．提升国有企业财务决算管理与监督策略［J］．全面流通经

济，2021（27）：71 ~ 73．

国务院国资委．中央企业财务决算审核发现问题整改和责任追

究工作规定．http：//www.sasac.gov.cn/n2588020/n2588072/n2591266/

n2591268/c27721112/content.html，2023-04-19．

【 主 要 参 考 文 献 】

□·16·财会月刊2023. 10

一、前言

当前，我国企业在发展过程中面临着许多问

题，如管理水平不高、会计基础不牢固等。随着经

济的不断深化发展，作为反映企业经济业务的重要

工具，会计需要有效应对不断出现的新挑战：由于

新的经济资产的出现而导致需要对新的会计要素进

行准确而科学的核算；随着信息网络技术特别是AI

技术的不断发展，企业会计信息系统也在不断完

善。因此，企业需要与目前信息化发展的需求相适

应，尽快加强对信息技术的应用研究，切实提高企

业会计信息化管理和应用的水平，不断增强会计人

员财务分析和财务管理的实践能力，从而实现企业

会计核算精细化管理，进而提高会计信息质量，促

进企业转型升级。

以数据作为载体的资产能够为企业带来经济利

益。随着数据资产的迅速开发和利用，数据资产日

益成为我国经济发展的新潮流，也日益成为我国企

业在国际市场上竞争的一项重要资源。当前，国际

国内都没有将数据资产作为一项独立的会计要素进

行核算和管理。已有的财务报告概念框架中规定的

确认标准和计量报告规则，没有涉及数据资产的会

计列报，进而使得资产负债表无法对数据资产作出

详细的列示。这一方面会缩小净盈余估值模型的应

用范围，另一方面会使得农业企业的资产价值被严

重低估。这就在客观上要求，在当前经济条件下应

不断完善和细化资产的确认标准、计量标准和报告

规则，从而不断促进新经济的发展。

与其他行业的企业相比，农业企业在会计规范

化核算方面有着显著的缺陷。农业企业会计核算制

度尚不健全，不能对相关政策进行深入的研究和贯

彻，使得农业企业会计信息质量不够高、不够规

范，不利于农业企业的可持续发展。农业企业的数

据资产是一项重要的资产，如果不能顺应时代发展

要求，及时研究和制定农业企业数据资产核算流程

和标准，将更加不利于农业企业的可持续发展。学

术界对数据资产的定义和核算尚未形成统一观点，

不能很好地指导数据资产的会计实践，所以对数据

资产核算理论的研究已迫在眉睫。所以，对农业企

业数据资产的核算进行深入研究，就是要促进会计

界重视农业企业数据资产的核算和披露，形成具有

权威性的农业企业数据资产核算准则，以提高农业

企业会计信息的相关性和可靠性。

因此，本文开展农业数据资产核算的研究，旨

谈现代农业企业数据资产的核算

【摘要】当前数字技术创新得到空前发展，数字经济已是重塑全球经济结构的重要资源要素。随着

数字领域的不断扩展，越来越多的行业开始运用数据资产并从中获益，数据资产必然影响现代企业的

内在价值。本文以现代企业数据资产的特征为出发点，旨在通过对现代农业企业数据资产核算研究的

梳理，对实践中农业企业数据资产确认、计量、摊销及披露的不同做法进行归纳和总结，以数据资产的

用途、会计准则及列报要求等为依据，探索性地提出农业企业中数据资产的会计处理和信息列报方法，

以正确界定现代农业企业的内在价值，并提出了相应的对策，以期引起学术界对该问题更深入的讨论。

【关键词】农业企业；数据资产；核算；会计处理；信息列报

陈文达1

，徐成姣2

，李智旭3

，周 鹏4

，李学荣5

，张贝宁6

【基金项目】湖北省注册会计师协会2023年行业重点课题项目“现代农业企业数据资产的核算研究”（项目编号：202304）

【作者单位】1.湖北省总会计师协会，武汉 430071；2.湖北楚创高科农业有限公司，武汉 430074；3.湖北大学商学院，武汉 430062；4.武汉

科技大学研究生院，武汉 430081；5.武汉轻工大学管理学院，武汉 430023；6.重庆理工大学会计学院，重庆 400054

2023. 10 财会月刊·17·□

在优化与完善会计界在农业企业中的资产确认、计

量和报告规则，极大地促进会计信息相关性这一会

计原则的贯彻和实施。本文从数据资产的定义和分

类入手，结合国际上关于数据资产会计的相关研

究，探讨了在我国农业企业会计核算中设立“数据

资产”账户的必要性，并从确认、计量、核算、信息

披露等四个方面对其进行了详细阐述。

二、相关理论概述

（一）农业企业数据资产的概念

数据资产概念由来已久，这一概念首先是由

Richard E. Peterson在1974年发表的《货币需求的横

截面研究：1960-1962 年的美国》一文中提出。Fry

和Main（1983）在《对数据资产安全要求的概念性方

法论》中肯定了数据资产是与实物资产、金融资产

等同等重要的企业资产。

我国最初将数据资产界定为数字资产，但是随

着大数据和数字化经济快速发展，数字资产已不适

合数据资产的大概念。我国被大众较为认可的是

2019 年《数据资产管理实践白皮书》（4.0 版）中对数

据资产的定义，即数据资产是“由企业拥有或者控

制的，能够为企业带来未来经济利益的，以物理或

电子方式记录的数据资源，如文件资料、电子数据

等”，又进一步说明“数据资产是能够为企业产生价

值的数据资源”。2022年3月，美国数字资产行政命

令中对数字资产作了如下定义：该资产是通过使用

分布式账本技术发行并以数字的形式呈现，比如加

密资产、虚拟货币等，具体来说如比特币、数字人

民币以及游戏币等。可见，数字资产与一般的数据

资产不同，其本身是一种可以作为价值交换媒介且

价值容易确认的资产，笔者认为广义的数据资产包

含数字资产。根据 2021 年国家工业信息安全发展

研究中心发布的《中国数据要素市场发展报告》的测

算结果，“2021年我国数据要素市场规模从2020年

的 545 亿元上升到 815 亿元，预计 2025 年会突破

1749 亿元”。部分学者定义数据资产为：企业拥有

或控制的，能够为企业带来经济效益的，以电子方

式记录的数据资源。谭明军（2021）认为数据资源具

备以下几个特征后才能转化成数据资产：首先利用

现代计算机技术对用户行为信息、公开信息或从合

法渠道所获取的相关信息进行获取；其次，经过数

据的采集、挖掘以及分析等活动数据再造流程后预

计能够为企业带来价值。2020 年 12 月中国信息通

信研究所发布的《数据资产：数据资产确认与会计计

量研究报告》、上海数据交易所和普华永道于 2022

年11月联合发布的《数据要素视角下的数据资产化

研究报告》均依据企业会计准则，从数据来源、数据

形式、数据的经济所有权属、预计经济利益或成本

的可计量性等方面进行了界定。在使用时间上，国

际货币组织在2019年表示，倘若数据的使用期限不

超过一年则可确认为新型存货。而国内学者马丹和

郁霞（2020）则认为，数据资产使用年限上应具有一

年以上的特征。数据资产没有实物形态，需要建立

在物联网上依附计算机、硬件设备等有形媒介来实

现价值。数据资产类似无形资产，但又有别于无形

资产。其与无形资产的区别在于以下几个方面：

1. 非实物形态和依附性。在企业会计准则中，

无形资产是一种企业拥有或者控制的、没有实物形

态的、可辨认非货币性资产。与无形资产相同的

是，数据资产具有非实物形态特征。与无形资产不

同的是，数据资产具有明显的依附性，其存储、应

用、传输、复制及转移必须依附硬件磁盘或网络云

端等载体，数据资产的使用及其价值的体现自然离

不开这些载体及网络空间。同时，企业内部数据资

源也是在企业经营过程中产生而获得的，经过收

集、整理、挖掘、分析反向为企业经营决策服务，所

以企业数据资产价值体现也依附于具体业务活动及

特定的应用场景。

2. 非排他性和复制成本低。与无形资产具有特

定权利主体的排他性特征不同，数据资产具有非排

他性且复制成本低的特点。数据容易被复制，且复

制成本低甚至成本为零，数据一旦被复制，同一数

据可能被多方主体所有，甚至可以无限共享，其权

属则难以确定。

3. 规模性和持续性。无形资产一旦形成，一般

来说随着时间的推移或单位数量的减少其价值会逐

渐降低。而数据资产随着时间的推移，会积累大量

的数据或不同类型的数据相互融合叠加，使得数据

更加丰富、完整，从而产生规模效应，数据资产整

体价值远大于各类数据价值简单相加。数据资产也

是可持续的，只要数据存在的环境持续，数据就会

持续不断地产生并更新，进一步融合叠加形成新的

□·18·财会月刊2023. 10

数据。数据的使用价值也会呈非线性甚至几何倍数

增长，且不会因为被复制、分享等导致价值的明显

减少，反而有可能因为更多的使用者带来更多的不

同数据，使其产生新的价值。

4. 时效性和价值波动性。数据资产具有一定的

时效性。数字经济下，企业应利用大数据技术对企

业数据资源进行实时更新。如果数据滞后，过了时

效的数据资产将不具有参考性，也不能作为企业决

策的依据，也即失去使用价值。数据资产与无形资

产不同之处还在于数据资产价值波动性较大。即使

同一数据资产由于业务类型和应用场景不同，价值

也会存在很大差异；或者同一数据可能因为时效性

问题随着时间推移发生贬值，也可能因为时间的积

累、企业挖掘整理分析发生价值增值。

在农业领域，早在2011年联合国粮农组织（FAO）

就已经开展了有关农业数据项目的研究，构建了作

物本体、基因本体、农业活动本体等各类农业本

体。我国在“十一五”期间将农业本体的相关研究纳

入国家高新技术发展计划，正式开启了农业数据方

面的研究。对农业数据资产而言，需要在农业应用

的背景下对数据资产的概念进行界定，实质上从数

据的所有权以及数据能否为所有者带来预期经济利

益两方面嵌入农业企业，并将农业数据资产纳入资

产负债表中，进一步对农业数据资产进行认识。

首先，在数据所有权方面，我国发布的《个人信

息安全规范》将数据相关的主体分为个人信息主

体、个人信息控制者以及受委托处理数据者等三

类。农业现代化下，生产端往往是普通小农户、专

业型农业大户以及专业合作社等新型农业生产经营

主体。具体来说，数据主体是以数据标识的农业企

业的自然人或组织，数据控制者是具体运用数据的

农业企业的自然人或组织，数据处理者是直接处理

数据的农业企业的自然人或组织。

其次，在数据的经济利益方面，农业企业数据

产生的收益往往来源于其应用性。零碎数据信息的

边际价值趋近于零，那么整合数据汇总成数据库，

能够聚集数据用于数据分析和开发，进而数据的价

值就得到体现。对于农业企业来说也是如此，单个

企业内部个体产生的数据的边际价值接近于零，不

能够产生经济利益，但是从整个农业企业来看，汇

集农业产品成本分析、农业企业对外采购物资、温

室大棚控制系统以及鸡舍环境监控系统等方面数

据，让数据嵌入，可大大缓解市场供需两端的信息

不对称。数据资产在农业企业的运行，可有效提升

农业企业工序对接的效率，降低生产及交易成本，

有助于农业企业通过数据分析来判断企业面临的形

势和未来的发展前景（管辉，2022）。此外，李相龙

和杨林（2022）认为，数据的经济价值并不在于该数

据是否数字化，而是诸多数据产生并达到一定规模

且进行处理分析才具有经济价值（李原，2022）。

Ahmad（2017）调查发现，2016 年 facebook 单个用户

数据年度价值为132美元，但是从全球用户的数量

来看，这些数据汇聚起来产生的经济利益非常可

观。由此来看，汇集起来的数据符合为所有者带来

经济利益的要求。对于农业企业的数据资产这一概

念，也可以从所有权和是否带来经济利益两方面进

行讨论，一方面农业企业产生内外部数据并能够对

这些数据进行处理，另一方面农业企业可以汇集企

业内外部个体产生的数据进行数据分析用于判断企

业发展形势。

农业数据既可以来自于人们在从事农业活动过

程中直接生成的、具有原始性和基础性的数据，也

可以来自于经过系统清洗再造后生成的数据集和相

关信息。这些数据既包括农业相关部门经过长时间

大规模的走访、调查、探测和试验等而获取的海量

数据，也包括广大农业研究人员在研究工作中所产

生的大量数据（张莉，2006）。需要注意的是，农业

数据具有复杂、分散交叉、数量大、类型多、服务范

围广等特点，分散于不同学科领域的数据构成也不

同，共同支撑农业问题的解决和结论的验证。

农业数据主要包括以下三种：一是国家计划项

目研究与实践过程中基于观察、实验、调查等方法

产生的研究数据；二是政府部门长期采集的数据和

管理的业务数据；三是广大农业研究人员在研究工

作中产生的大量分布式数据（也称为“农业长尾数

据”）。有效地管理上述三类数据，可促进其广泛共

享，最终实现其价值的最大化（彭秀媛，2018）。对

农业数据资产进行科学界定，是农业企业实现数据

资产高效利用的重要前提。

在上述讨论的基础上，本文界定了农业企业数

据资产的概念：在不违反法律、法规的禁止性规定

以及与被收集主体约定的情况下，由农业企业生成

2023. 10 财会月刊·19·□

或者获取，拥有所有权或使用权，经过存储和分

析，能够长期用于农产品开发或者农业企业经营决

策，能够为农业企业带来经济效益，并通过农业企

业内部信息系统进行记录的一系列数据。

（二）农业企业数据资产的特征

结合上文对数据资产的相关论述，本文将农业

企业数据资产的特征概括如下：

1. 非实体性。农业企业中一般的资产都具有物

质形态，但是对于数据资产来说，它往往在计算

机、IT设备中以电子数据形式存在。

2. 多样性。农业企业的数据资产既可以是数

字、表格、图像、声音，也可以是数据库和数字媒体

的结合；数据资产的使用者可以在不同途径下差异

化运用数据资产，从而产生不同的经济效益。

3. 通用性。当前，农业数据资产作为居民饮食

安全、生态环保、健康医疗、工业生产的本原数据，

相比于农业企业中的其他实物资产、无形资产而

言，其更新速度快的特性会赋予农业企业在发展上

更多的潜在价值。通过对其潜在价值的挖掘，为农

业企业带来发展多样性业务的可能性（张坤，2017；

管辉，2022；齐鹏，2023）。

4. 外部性。数据除农业企业自用以外，还可以

打包形成数据产品、数据服务以及农业传输跨境

合作等商品在外部市场进行销售，从而为农业企

业带来收益，产生更大的价值。数据资产外部性的

特征，也是数据具有价值的重要体现之一（齐鹏，

2023）。

5. 集合使用价值更高。数据的价值是由其应用

情景决定的。虽然单个数据的应用范围受到限制，

但若能综合利用多个维度的数据，就能发挥出一加

一大于二的作用。农业企业将多维数据进行农业化

场景的应用，数据数量与其价值会呈现指数增长的

趋势。随着数据数量在农业企业的增加，会为农业

企业释放更多的价值，农业企业数据资产的整体价

值会提升得更快（Nolin，2020；胡亚茹，2022）。

（三）农业企业数据资产在国内外的研究现状

农业数据资产在当前市场的应用与研究仍处于

探索阶段。大多数农业数据资产，仍是基于诸多学

者在数据资产研究成果的基础上，进一步在具体农

业领域的嵌入研究。数据资产的作用被视为主数

据、交易数据和交互数据的组合来源（Hannu Han⁃

nila和Risto Silvola，2020）。公司广泛治理的数据模

型，支持以独立于应用程序的方法来处理主数据、

事务数据和交互数据。而企业数据系统的处理都依

赖于与产品、客户或供应商相关的主数据，但是孤

立的业务、数据和应用程序阻碍了真正的数据驱动

方法的应用。产品结构和相关主数据可以实现基于

事实的产品组合决策所需的数据一致性，这对于农

业企业促进数据资产在农业企业的运用具有重要意

义。数据资产在农业企业要想充分产生经济效益，

就需要考虑客户角色的特殊性。Kang和Yao（2016）

等提出，在价值共创背景下，交易型、沟通型、参与

型和跨界型等四种不同的客户角色，会产生四种不

同的大数据信息资源合作。资产是通过参与者在价

值共同创造过程中的相互作用而产生的，合作资产

的收益是参与者之间的双边共享。

针对数据资产在农业企业的应用而言，董婷

（2023）从农作物培育角度提出，大数据技术在农业

生产中的应用，能够从农业数据资源入手，驱动农

业企业获得准确的数据信息，提高农业企业的经济

效益。农业企业数据资产的获取、分析方式，对农业

企业数据资产的确认是很有必要的。冯叶等（2020）

研究发现，决策者对大数据的认知程度越高，其所

领导的企业就越可能运用大数据技术实施管理。徐

静等（2023）基于CLDS 数据的实证研究发现，数字

技术的使用能够突破“最后一公里”供给难题。基于

此他们提出了推广大数据技术产学研的协同模式，

搭建了大数据技术与生产预警、市场预测、质量追

溯的数据对接平台，以完善农业供产销链条的体系

构建，提高农业企业数据资产核算的准确性和完整

性，让数据赋能农业发展，助力农业生产融入现代

化发展轨道。

（四）农业企业“数据资产”科目设立的必要性

自改革开放以来，我国综合国力不断增强，农

村地区发生了巨大变化。在党和政府的不懈努力

下，我国农业取得了一系列成就，例如粮食生产实

现“十八连丰”，农业机械化率已提升至71%，农民

生活得到了极大改善。农业企业是农业发展的主要

推动者，是带动全面乡村振兴和农业农村现代化的

主力军，是打造农村农业产业化体系的重要力量，

同时也是在解决农民就业、收入问题上发挥重要作

用的主体。

□·20·财会月刊2023. 10

随着数字经济在农业领域的渗透日益深入，数

字经济已成为我国实现农业高质量发展的新引擎。

考虑到农业企业产品对象具有分散、易受环境影

响、基层工作人员技术薄弱等特点，就需要通过在

组织内部运作的内部市场来消除数据孤岛，通过跨

组织运作的外部市场来提升每个人的数据价值。笔

者概述了一个围绕两个问题的研究议程：一个是市

场设计的问题，即如何设计出能带来预期结果的规

则；另一个是系统问题，即如何实施市场和执行规

则。将数据视为一流资产，是将数据价值引入更多

组织的迫切需要，因此本文建议将“数据资产”这一

科目在农业企业设立，作为实现这一目标的一种核

算要素（Carlos，2016）。数据驱动的方法是基于事实

对公司产品和整个产品组合做出决策，而不是个人

观点、情绪或直觉。从数据视角来看，公司数据资

产、主数据、事务数据和交互数据的潜力目前未得

到充分利用。当前过于强调技术（信息系统），而不

是强调将数据资产转化为竞争优势的可能性。因

此，设立“数据资产”科目对农业企业转化数据资产

的潜在价值具有重要影响，农业企业需要注重数据

第一、技术第二的顺序。

目前的财务报告框架对数据资产等的确认标准

和估价规则高于其他资产，导致数据资产没有在资

产负债表中确认和报告。这一结果不但使净盈余评

估模型的适用范围受到影响，也使其对农业公司资

产的价值评估水平严重偏低。在新的经济条件下，

应不断地改进和完善资产的确认、计量、报告等准

则，避免这些准则对新经济发展产生不利影响。因

此，本文对农业数据的会计处理进行了深入研究，

以期促进会计界对不符合当前趋势的资产确认、估

值和报告规则的改革，并扭转会计信息相关性持续

下降的不利趋势。

数字时代的价值创造已经成为企业与客户之间

的价值共同创造，而大数据的出现已经成为这种颠

覆性变革的主要驱动力。一方面，大数据已经彻底

改变了国民生活的方方面面，这使得农业企业能够

发现消费者不可预见的新的价值创造模式。另一方

面，大数据为农业提供了跟踪消费者行为和衡量竞

争战略结果的机会，这需要重大的组织变革才能实

现。数字化使得农业企业能够掌握应用程序管理的

各个相关工人如何在软件系统中发挥关键作用，这

些系统结合分布式数据生成和集中分析流程，贯穿

于现有的基础设施层——从农产品的培育到出售的

整个过程。实际上，在农业企业各个层面的工作人

员的工作过程都可以形成数据流被他人读取。因

此，这些设备产生的数据作为一种特定的资产类

别，并且将这类数据资产以“数据资产”科目进行记

录，能够更好地为企业价值创造进行痕迹记录，反

映农业数据资源。理想状态下，由数据库以及收集

数据和共享分析的方法组成的聚合资产系统将成为

农业企业的财产，并向农业企业成员开放访问。然

后，每个成员都可以自由访问数据，以便调动与他

们面临问题相关的资产。如果参与者在整个过程中

都参与进来，就可以最大化农业企业数字化建设效

果：参与者和其他农业企业成员在每一个环节都在

创造进一步的互动机会，增加“数据资产”科目的核

算内容与范围。

数据可能是决定商业成功或失败的关键。无论

在哪个行业，公司都需要一致、准确和可靠的数据

来最大限度地发挥效益。纯粹的数据是不够的，但

它们的价值必须实现。智慧层次（数据—信息—知

识—智慧，又称“DIKW层次”）在信息系统和知识管

理文献中经常被不同程度地提及，以将从数据到智

慧的转换置于语境中（Hannu Hannila，2020）。然

而，“数据资产”科目能够有效地将这些语境进行记

录并区分。农业企业更需要意识到数据资产在企业

的成功是基于对信息的处理与获取，便于农业企业

将数据资源转化为数据资产，同时提升农业企业数

据资产的核算准确性，为农业企业的经营决策提供

依据。

三、农业企业数据资产核算存在的问题

由于农业数据资产具有产权不清等特点，导致

农业数据资产核算存在确认难、计量不准确、信息

披露不充分等问题。

（一）农业企业数据资产会计确认难

数据资产本身是一个新型概念，其定义、属

性、会计处理等在我国学界乃至全球并未达成统一

的认识，我国现有的企业会计准则也未明确将其纳

入资产确认的范围。根据我国企业会计准则规定，

对符合资产定义且满足资产确认条件的，企业应将

该资源确认为一项资产。也就是说，农业数据资源

2023. 10 财会月刊·21·□

要被确认为资产，则必须满足“过去的交易或事项

形成”“由企业拥有或控制”“预期会给企业带来经济

利益”“经济利益很可能流入”及“成本或价值能够可

靠计量”等五个条件。在这五个条件中，由于数据

资产本身具有非排他性，其权属的问题缺乏法律法

规约束，难以明确划分。数据资产还具有规模经济

性、可再生性及强渗透等特点，从而导致其价值转

化不稳定且难以计量。加之农业企业管理层对数据

资产短期内认识不足，未能及时意识到数据资产的

潜在价值和作用。会计人员自身职业判断能力受

限，无法确认或可靠计量数据资产的成本，造成现

代农业企业数据资产确认难。

（二）农业企业数据资产会计计量属性及列报不

准确

企业会计准则中，会计的计量属性有五种，分

别为历史成本计量、重置成本计量、可变现净值计

量、现值计量和公允价值计量。由于数据资产存在

其固有的特性（时效性及交易环境不稳定性），则其

计量属性难以选择，价值难以可靠计量。由于数据

交易市场尚未形成规模且待进一步规范化，即使数

据资产能给企业未来带来经济利益，都无法对其可

变现净值、未来现金流量现值、公允价值进行可靠

计量。而如果运用历史成本计量，数据资产复制成

本低、规模价值增值迅速，用此计量的数据资产价

值将远远低于其内在价值。尽管很多学者提出了数

据资产评估方法或计价模型，但我国数据资产管理

体系尚处于起步阶段，数据资产估价系统尚未形

成，在实际运用中，估算工作繁杂且评估成本大，

且具有主观性，也给虚增资产等创造了条件。

由于企业持有目的、形成方式、业务模式及消

耗方式等不同，数据资产发挥的作用不同，价值体

现也会不一样。我国现有企业会计准则对数据资产

在资产中的分类未有统一规定，大多数企业会计人

员因数据资产类似无形资产而仅归为无形资产进行

列报；部分企业会计人员增加数据资产项进行单独

列报；少数企业会计人员根据数据资产的持有目的

和自己的职业判断对数据资产进行分类列报。

（三）农业企业数据资产信息披露不充分

我国现有企业会计制度对数据资产的披露未做

明确的要求，企业往往根据自身的需求选择性地进

行披露，由此造成信息不对称，从而影响会计信息

质量。一方面，现代农业企业因缺乏对数据资产的

重视，仅仅对外购的数据资产进行确认、计量和列

报，对企业自身形成的数据资产价值往往认识不

足，对数据资产信息的披露也不完整，不能客观体

现企业的内在价值；另一方面，数据资产具有时效

性影响，存在贬值风险，若披露不及时，则会影响

信息的可靠性。

四、农业企业数据资产的确认、计量、列报

和披露

在现实生活中，数据资产在各种企业中都有涉

及，并且变得越来越常见。企业有没有数据资产以

及拥有多少数量的数据资产，不仅会对信息使用者

在对企业价值评估的过程中产生影响，而且对数据

资产的会计计量也可能存在着一些操纵空间。此

外，对数据资产进行会计处理和信息披露的规范

化，也符合会计信息的相关性原则。在大数据时

代，数据资产是一种可以给公司带来经济效益的资

源，其会计处理和信息列报水平，将影响投资者对

于公司价值的信息需求。因此，高质量的信息列报

与高质量的会计确认和计量是分不开的。从实际性

质上来说，数据资产这个概念已经逐渐被大众所接

受，“数据资产”这个术语在上市公司的信息披露报

告中也被大量使用。

在确认标准方面，应以资产的定义来判断数据

资产是否满足了确认的标准。本文认为，数据资产

的性质是指企业在过去的交易或事件中所获得的，

并且与企业未来的经济利益有关联的资源。数据资

产如果满足以上特点，就应该得到确认。在最初的

计量中，通常使用成本法把取得数据资产所需的费

用当作此项资产的初始费用，包括采购费用、研发

费用、引进费用、再培训费用等。在此基础上，本

文提出了一种新的、可持续发展的数据资产计量方

法——成本法。在以后的计量中，仍然是按照原始

成本来计算，并且按照使用期间的时间来计提折旧

和减值准备。重估法则要求对资料中的资产进行周

期性重新估价，将其估价增值纳入股东权益中，而

将其估价减值纳入当期损益中。估价是以公平值减

去卖出的成本。为了与其经济效益相匹配，数据资

产应当按照预期寿命，采取线性方法或产量比例方

法进行折旧。如果数据资产的可回收价值低于其账

□·22·财会月刊2023. 10

面价值，则应作损毁试验，并作损毁预备。在数据

资产被处置、报废或者无法获得经济效益的情况

下，数据资产应被终止确认。资产的账面价值减除

处置收益后的差额，应计入当期的收益或损失。

大数据背景下，农户数据资产是农户生产经营

中的重要组成部分。现代农业企业通过外购或整

合、挖掘、分析企业自身的数据资源助力企业提升

决策能力、提高生产效率、降低营运成本，进而提

高其核心竞争力，该数据资源由此成为企业重要的

核心资产。根据我国现有企业会计准则对资产的定

义及其确认条件，数据资产具有非排他性特点，因

此数据资产的权属难以界定，这也一直是困扰学术

界对数据资产进行确认的一大难题。为了解决数据

安全问题，鼓励和促进数据合理合法并有效使用，

加快数据基础制度建设，2021年9月和2022年12月

国家相继出台了《数据安全法》和《关于构建数据基

础制度更好发挥数据要素作用的意见》，这为数据

资产的会计确认提供了法律依据。

现代农业企业应以企业会计准则中关于资产的

定义及核算等相关规定为基础，将符合资产确认条

件的数据资源纳入企业资产进行确认、计量、列报

和披露，以确认现代农业企业的内在价值，为利益

相关者提供决策依据。根据农业数据资产的来源，

可以将其划分为三种类型：第一类，通过对企业内

部信息系统产生的数据信息的挖掘和分析而产生的

数据资产，例如：农业产品成本分析数据；第二类，

从农业公司买入的数码产品，如温室控制系统、家

禽饲养环境监控系统等；第三类，农业企业与其他

企业都拥有各自的信息资源，如农田灌水器、水质

监测系统等。

（一）数据资产的确认

数字经济催生了一种新的经济形态——数字化

产业，其具体体现为数字化产品，其与有形资产具

有相似性。但数字化产业对自然环境的依赖性较

强，其会计处理也比较复杂。目前，我国的会计制

度和准则已经对数据资产进行了较为清晰的界定，

并在一定程度上采用了与资产一致的界定方法。在

我国目前的会计制度中，对资产进行确认主要采用

的是“历史成本”和“成本市价”这两种方法，而采用

“公允价值”确认方法的却不多见。

资产是由过往的交易或事件所产生的公司所拥

有的可辨识的资源。这些可辨识的资源与公司未来

的经济利益密切相关。若数据资产也满足此项条

件，则应确认为一项资产。数据资产是一种新型的

资产，学术界对它的界定与认定标准还处于摸索阶

段，没有相应的规范，数据资产的特殊性决定其初

始价值难以准确计量。但是，由于数据资产关系到

公司将来的经济效益，因此对它的确认必须以资产

确认为基础。近年来，在数字经济大环境下，企业

对数据资产的挖掘和分析能力在迅速提高，数据资

产作为在“大智移云物链”技术支撑下的产物，一种

新的生产要素资产反过来推动着数字经济的快速发

展。然而，数据资产相关理论及法律法规等尚处于

探索阶段并未形成完善体系，中关村海数、贵州大

数据等数据资产交易平台也处于起步阶段还有待规

范化，数据资产未来现金流量现值和公允价值也难

以计量，加上数据资产本身价值波动性较大，所以

现代农业企业数据资产的计量属性应选择以历史成

本为主。在最初确认时，应使用成本法进行计量，

也就是以取得该项资产所付出的代价和其他所需的

费用为基础。该方法能够以历史交易成本客观计量

数据资产入账价值。虽然公允价值法较为理想，但

较难实施；成本法作为传统资产确认方法，在数据

资产尚无活跃市场的实际情况下，能最大限度地减

少计量误差，进而提高信息质量。

数据资产使用寿命有限，应当在各会计期间内

采用合理、系统的方法分摊相关费用，以期实现与

其经济利益的匹配。数据资产提供的收益具有时间

性，其价值会随时间推移而衰减。为了真实、公允

地反映数据资产在各期的财务状况和经营成果，有

必要在预期使用年限内将其成本或价值分摊至各

期。当数据资产预计不能产生未来经济利益时，应

当终止确认该项资产。将终止确认的数据资产成本

减去预计净残值，计入当期损益。数据资产在某期

无法再带来经济效益时，继续确认则不符合资产定

义，应予以终止确认。数据资产的终止确认能如实

反映其对当期经营成果的影响，提高信息的相关性

与代表性。

需要说明的是，在数字化信息技术飞速发展的

情况下，公司要使自己的数据资产与新的社会环境

相适应，就一定要持续地开展技术研究，不断地更

新产品，从而推动多项研究的产生。数据资产的每

2023. 10 财会月刊·23·□

一次升级都会产生新的价值，所以数据资产的确认

是在每一次升级的时候进行的，这就导致不可能一

次就可以确认所有的数据资产，这是一个持续确认

的过程。

数据资产的确认时点为企业取得其控制权时。

控制权的取得，主要依据企业是否实质获取该项数

据资产并获得经济利益的能力来判断，而不是取决

于所有权的转移形式。企业通过专属使用权取得数

据资产控制权的，应于取得时确认该项资产，并在

预计使用年限内进行分摊。数据资产确认时点及会

计处理的关键在于实质控制权的取得，而非所有权

的转移。

总而言之，数据资产的确认应符合资产确认准

则，在取得控制权时采用成本法进行初始计量，在

使用年限内进行系统分摊，并于终止使用时终止确

认，从而使得数据资产的计量更加客观、真实。

（二）数据资产的会计科目设置

笔者梳理学者们对数据资产特征的讨论发现，

现有对于生产和销售数据资产的企业会计账务处理

方式主要形成了两种观点：第一种认为数据资产的

存在形态与无形资产相似，两者都不存在实物形

态，所以数据资产核算不需要设置新科目，而可以

直接采用无形资产的核算方式。第二种认为尽管数

据资产有类似于无形资产的形式，但它们的特点并

不是一模一样的。由于可以通过出售获得直接经济

效益，它与库存商品也有一些相似之处，因此应当

设立一个独立账户。通过比较数据资产与无形资产

和存货的异同点，来判断数据资产是否需要重新核

算。从企业的角度来看，在进行会计核算时，应该

以生产成本作为会计科目，这样可以比较直接地观

测到从生产资料购买到使用的整个过程。

根据数据资产的属性以及企业管理需要，应设

置单独的数据资产科目或归入与之相关的资产科

目。如果设立独立科目，应明确界定其会计特征与

会计处理方法。数据资产属于新型无形资产，其会

计特征与传统资产不同。为真实反映数据资产在企

业财务报表中的地位及其变动，应根据具体情况设

定与之匹配的会计科目。数据资产初始确认时，应

分别设置“数据资产成本”和“数据资产减值准备”两

项明细科目进行计量。后续计量采用成本模式时，

应保留上述科目；采用重估模式，应新增“数据资产

重估增值”和“数据资产重估减值”两个明细科目。

数据资产会计处理涉及成本/价值的初始确认、后

续变动及减值调整等。各阶段应设置专门的明细科

目予以记录，以保持会计信息的持续性、比较性与

关联性。若采取重估模式，还需设立重估增减值科

目来记录重估的影响。数据资产折旧应设置与其相

关的“数据资产折旧费用”科目；处置或报废时，应

设置“数据资产处置收益”或“数据资产报废损失”科

目确认其影响。数据资产在使用过程中其经济利益

逐渐消耗，应定期确认折旧费用，为其设定专门的

会计科目。报废或处置时，其剩余价值或损失亦应

通过设立的科目进行确认，以如实反映其对当期经

营业绩的影响。

总之，数据资产会计科目的设置应根据数据资

产的性质及企业实际来确定。必要时可设置独立科

目，明确界定数据资产的特征与会计处理方法。在

数据资产会计处理的各阶段（成本/价值、减值、重

估增减值、摊销、处置等），应分别设立与之匹配的

科目，记录并披露相关信息，为财务报表用户提供

更为准确的信息。

（三）数据资产的账务处理

1. 关于自行研发形成数据资产的初始确认。企

业自行研发形成的数据资产，其初始确认也需要遵

循与一般企业相同的原则，即满足资产定义、成本

可靠计量、达到预定用途以及资产价值可量化等四

个条件。但是，数据资产由于其特殊性，在运用这

四个条件时需要考虑以下特点：①资产定义。数据

资产的未来经济利益通常体现在提高作物产量和质

量、改善生产效率等方面。这需要结合生产相关的

技术目的或合同等进行综合判断。②成本可靠计

量。数据资产研发过程较长，难以归集各阶段的研

发成本，这需要在研发初期就确定项目计划和投入

预算，并进行合理管理和记录。③达到预定用途。

数据资产的技术指标和业务指标通常需要经过一定

生产周期验证，这会影响达到预定用途的判断时

点。④资产价值可量化。数据资产的价值体现于提

高产量、改善质量等对未来收益的贡献，这需要结

合行业数据和企业历史数据进行测算。

此外，对于企业来说，研发支出占比较大，但

大部分会在发生时直接确认为费用，从而影响企业

的盈利水平。所以，企业在自行研发并形成数据资

□·24·财会月刊2023. 10

产确认时，需要在谨慎与主动之间找平衡，既不轻

易直接将开发支出资本化，也不会因难以量化就错

过资本化的机会，从而最大限度地体现资产的经济

价值。由内部数据收集和分析得出的数据库主要是

对农业企业内部信息系统产生的数据进行分析和验

证，用于内部决策。例如，农业企业要分析其产品

的成本、利润质量，等等。只有将这些分析结果用

于商业决策，它们才能被称为“农业数据资产”。否

则，即便这些数据经过了分析和发掘，其分析结果

是错误的或者没有被决策者所采用，其也不能被称

为是农业数据资产。这个过程存在以下问题：在分

析的时候，分析部门并不清楚所做的分析是否被接

受并应用于决策。因此，劳动力、设备和技术成本

在确认开始就被列入间接成本，并进行相应的分析

和处理。如果不能用于决策，则没有实施的必要，

因为决策已经被视为一种管理费用。

2. 关于外购形成数据资产的初始确认。企业购

买的数据资产，可以在确定购买条件之前，按照交

易对价、应交税费等所需费用，借记该项资产，贷

记“银行存款”科目，为后续维护所需的技术服务费

用，将其归入本期损益。农业企业购买的数据资

产，其初始确认值应以购买时的真实价格为准。获

得这一数据资产所付出的所有费用来作为该数据资

产的初始入账费用，包含外购农业数据资产的费

用，以及为使该数据资产达到预定可使用状态而产

生的其他费用。

3. 以其他方式形成数据资产的初始确认。通过

合作共享的方式获取的数据资产，以合同或协议中

确认的价格作为初始入账价值，并参照外购的数据

资产进行处理。对于一些从事农业数据集研究、开

发、生产和销售的公司来说，作为常规研发过程的

一部分，农业数据集研究和开发可以分为两个阶

段，即数据获取和数据集开发。这两个阶段需要分

别考虑。数据获取阶段包括从外部来源获取数据以

及通过内部数据分析和评估获取数据，数据获取的

成本成为数据集的成本。在农业数据集的研究和开

发阶段，所有投入项目研究和开发的费用都应包括

在数据集的成本中，以获得数据集成本的全貌。开

发结束后，将开发费用直接转移到数据资产上；在

农业企业的实际研发活动中，由于失败的可能性需

要农业企业根据谨慎性原则提取研发失败准备金，

设置“数据项目研发准备”账户进行备抵核算。

4. 关于数据资产的摊销处理。数据资产具有特

殊无形性，随着数字技术的不断迭代，它的更新速

度大大加快，数据资产无形价值消耗的速度变得更

快。因此，数据资产是具有一定使用寿命的无形资

产，其价值随着时间的推移而逐渐减少。为公允反

映数据资产各期的价值及其变化，有必要在数据资

产使用寿命期间内，对数据资产的价值采用系统合

理的方法进行摊销。数据资产的价值消耗与其产出

利益的实现方式密切相关。数据资产摊销方法可采

用直线法或生产量比例法。直线法简便易行，但未

充分考虑经济利益的实现方式；生产量比例法能匹

配经济利益的实现，但较难实施，应根据数据资产

的特性和企业具体情况选取适宜的摊销方法。数据

资产的使用寿命受多方面因素影响且具有不确定

性。摊销年限的设定和调整应根据其影响因素的变

化进行评估，并根据数据资产的技术更新速度、应

用范围扩大速度等因素确定，且需定期复核。如果

摊销年限发生重大变化，应对此进行会计估计变更

并说明理由。

5. 关于数据资产减值的会计处理。由于存在高

科技替代品，数据资产的价值具有很大的波动性。

如果在持有阶段出现了减值迹象，则需要对相应的

数据资产进行减值测试，而在具体操作中需要对账

面上数据资产的余额与未来现金流量的现值进行对

比分析。当数据资产的可收回金额低于其账面价值

时，表示其发生了减值。为如实反映数据资产价值

及其变动，有必要定期测试其可收回金额，并在减

值发生时进行会计确认，以真实反映资产价值变动

的经济实质。

数据资产的可收回金额，是将该数据资产的公

允价值减去处置费用后的净额与使用价值两者之间

进行比较，取较高者。公允价值难以可靠计量的，

应以使用价值进行减值测试。数据资产可收回金额

的计量应遵循资产减值会计准则，分别考虑公允价

值减去处置费用法和使用价值法，取其较高者。如

果前者高于后者，则以二者的差值为基础，借方和

贷方对应的会计科目分别是“资产减值损失”和“数

据资产——数据资产减值准备”。一旦计提了减值

准备，就不允许冲回，以防止企业操纵会计利润。

数据资产减值测试确认的减值损失属于企业的经济

2023. 10 财会月刊·25·□

损失，应在财务报表中单独列示并作出充分披露，

以提供更为全面的会计信息，有助于报表使用者理

解并作出判断。

6. 关于数据资产转让的会计处理。数据资产转

让分为销售和非销售两类。销售转让将导致资产所

有权的转移，进而要对该数据资产进行终止确认，

其账面价值与转让对价之间的差额则确认为资产处

置收益或损失。如果是非销售转让但企业仍保留资

产所有权的，则不需要终止确认，但可能产生租赁

或权利金收入。根据配比原则，企业在销售产品和

提供服务时，必须同步进行成本核算。但对数据资

产来说，这样的代价微乎其微。这是由于数据资产

具有可复制性、特殊性等特点，所以在后期计量过

程中，除升级开发成本外，仅会产生一些管理成

本、复制成本等较低的成本。因此，根据重要性原

则，在出售数据资产的时候，不需要将其成本进行

结转。但是，在出售的时候，就必须按照收取的数

额，在借方记入“银行存款”，贷方记入“主要营业收

入”和税金。

7. 关于数据资产的列报与披露。由于数字经

济下的人工智能、大数据、物联网和云计算的发展

极其迅速，数据资产在各行各业中的运用也越来越

普遍，数据资产在现代农业企业中的比重越来越

大。而数据资产受到固有可复制性、价值波动大等

特性限制，符合现行会计准则规定计入资产负债表

中的数据资产仅有一部分，企业数据资产的信息披

露显得尤为重要。现代农业企业数据资产根据单独

设置的会计科目进行确认和计量，在资产负债表中

应单独以“数据资产”予以列报，进行合理信息披

露，以保证企业会计信息质量，满足利益相关者对

企业各项资产的信息需求。

五、对农业企业数据资产核算的建议

为规范企业数据资产的会计核算，2022 年 12

月财政部发布了征求意见稿，包括数据资产确认的

适用范围、适用准则和披露要求，为企业会计人员

对企业数据资产的核算提供了指引和依据。具体包

括以下方面：一是尽快解决数据的确权问题，加快

数据资产化的进程，完善相关政策，加速数据资产

交易平台的搭建，以发挥数据要素市场的优势；二

是建立完善数据资产会计核算体系，规范数据资产

的核算方法，解决数据核算标准混乱、数据计量方

法无法统一的问题；三是强化数据质量管理，发挥

数据资产价值，推进企业开展数据资产管理；四是

构建数据安全管理体系，规范数据采集方法，涉及

个人信息的数据资源必须保障其来源的合法性与数

据使用的安全性。

尽管我国财政部及时地提出了数据资产核算的

征求意见稿，为企业会计对数据资产的核算提供了

一定参考，对推动企业重视并将满足确认条件的数

据资产尽快入表起到了积极作用。但从会计实践的

角度来看仍然存在一些盲点和值得商榷的地方，因

此有待进一步明确和完善。

首先，数据资产确认难的问题尚未完全解决。

数据资产具有可复制的特点，加上数据要素市场化

建设不够完善，数据资产权属和计量都难以确定，

需要尽快搭建合法合规的数据市场交易平台，进一

步通过立法确保数据资产安全并推动数据资产交易

市场规范有序发展。

其次，根据现行会计准则的收入成本配比原

则，作为对外交易出售的数据资产其收入和成本难

以合理匹配。数据资产可无限复制，其复制成本低

甚至为零。另外，实际运用中，企业对数据资产的

持有目的并不是单一的，既可以内部使用，也可以

对外交易或用于对外服务和共享，导致数据资产收

入和成本难以实现一一匹配。建议会计学术界协同

会计实务界共同探索适合于数据资产会计核算的最

佳方案，或寻找与现有会计准则相关资产会计处理

规定之契合点，或根据数据资产的特点对会计准则

进行部分修订，甚至单独制定数据资产会计准则。

此外，一方面国家应采取一定的措施鼓励企业利用

自身数据资产进行积极数据资源的开发、应用、交

易及管理，开放数据资源活跃数据资产交易市场从

而推动数字经济发展；另一方面，要建立和完善数

据资产安全管理体系和监管体系，确保企业数据资

源的合法性和使用安全性，尽快确定数据资产的会

计核算和评估方法，实现数据资产信息的合规和高

效披露，确保客观体现企业的内在价值。

最后，企业会计人员应紧跟数字经济时代脚

步，提高自身综合素质。数据资产作为新型会计核

算项目，由于其具有非排他性和无限复制性等特

点，其核算和披露也与其他资产不同。会计人员根

□·26·财会月刊2023. 10

据自身职业判断做出的决策已不能满足数字化经济

时代的要求，所以企业会计人员应紧跟时代脚步，

注重加强自身综合知识学习，积极关注企业数据资

产，以会计准则为基础，对其进行全面的确认、计

量和列报，确保企业会计信息的质量以及企业资产

的完整性。

六、结论

对农业数据资产的核算研究，是当前会计理论

界和实务界出现的新的亟待解决的难点问题。本文

在结合广大会计界学者广泛研究成果的基础上，参

考调研的情况，对农业企业数据资产核算进行了初

步研究，较为系统地提出了概念性的解决方案，包

括农业数据资产的确认、计量和披露等方面。这在

一定程度上能够为解决农业企业会计实务中的数据

资产核算难题提供一些思路和方法，同时也可为广

大学者的继续研究和主管部门制定相关政策起到

“抛砖引玉”的作用。

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【 主 要 参 考 文 献 】

2023. 10 财会月刊·27·□

数字经济时代企业及会计人员的转型

【摘要】随着互联网技术的飞速发展和数字技术的广泛应用，我国已逐渐步入数字经济时代。在数

字经济时代，财务共享、业财融合、“金税四期”等对会计人员职能转变以及企业整体的转型产生了巨大

影响，其将从商业模式、业务流程等方面引导财务转型变革。传统会计人员需适应数字经济时代的要

求，共同形成整个企业财务转型的主要推动力，向更高级的会计职能转变，在企业财务数字化转型升级

中发挥会计的积极主导作用，提升企业财务数字化整体水平。

【关键词】数字经济；商业模式变革；会计人员转型；财务共享；业财融合；金税四期

闵 超

【作者单位】健康人恩慈医药集团（武汉）有限公司，武汉 430050

随着大数据、云计算等新技术的迭代，出现了

一批新技术、新模式、新产品、新商业模式。在大

数据交融以及会计和财务融合的基础上，需要建立

企业数据共享机制，推动企业财务数字化和信息一

体化建设。在这种情况下，原有的会计工作已无法

适应新的企业需求。新商业模式带来的新运营方法

会大大降低企业成本，提高企业核心竞争力。传统

会计人员面临着新经济业务的挑战，现有会计制度

存在设计上的滞后性，使得会计人员在对新商业模

式进行会计处理时难以准确把握相关会计准则。因

此，会计人员必须要有转型的心理准备，以适应会

计工作新的职能要求。

一、传统会计人员职能转变的必要性

会计职能就是经济管理体系中会计工作所具备

的职能。随着社会经济的发展，企业的发展战略正

处于转型阶段，会计作为企业经营管理工作的重要

组成部分，也要随之转变工作理念，提高专业素

质，完善财务管理工作，这样才能实现会计人员职

能转变，为企业经营管理水平的提升创造条件。转

变会计职能的首要任务是改变管理者的财务思维。

民营企业中财务的作用未得到充分发挥，目前仍有

很多民营企业的财务仅停留在会计核算上。民营企

业要学会向财务要利润，再造财务系统。虽然也有

一些企业运用了管理会计工具进行财务管理，但财

务人员素质远达不到高水平财务管理者的要求。特

别是面对日新月异的大数据技术，财务人员要积极

运用新技术，为会计核算和财务管理节省人力成本

和时间成本。

传统企业一般都是做线下业务，随着互联网的

发展，线上业务增加。如何建立新型商业模式成为

当下企业转型面临的问题之一。在“互联网+”的浪

潮下，有些企业有自建的线上业务平台，有些企业

则是将产品委托第三方平台进行线上销售。如：有

的医药企业在自营平台上开展线上业务，由企业自

己负责配送、收款；有的医药企业依托第三方平台

的委托配送模式开展线上业务，虽然商品已经分配

到平台位于全国各地的医药仓，但其所有权仍属于

医药企业。对于企业构建的新商业模式，财务人员

更多地依托平台进行处理，其会计核算与传统会计

核算存在不同。

在目前大浪淘沙的环境下，有些企业转型成功

了，也有很多企业转型失败了。越来越多的企业认

识到新的商业模式必须结合数字经济和大数据模式

在买商品到卖商品一揽子服务中进行。这给传统企

业的转型升级指明了方向，企业必须主动顺应数字

经济和大数据的趋势，掌握发展主动权。实践证

明，线下渠道交易转型为线上平台，打造多元化的

公共空间，增强体验性，实现智能化的运营模式将

□·28·财会月刊2023. 10

是企业转型升级的有效路径。商业模式变革不可阻

挡，线上线下融合正成为主流。数字经济时代的到

来将改变管理者的财务思维、创新商业模式，因此

传统会计职能亟需转变。

二、数字经济发展带来的影响

数字经济就是通过数字化技术，结合互联网技

术，改变企业传统商业模式，在数字技术的支持下

为企业和客户提供全新的、有别于传统企业的服务

模式，实现经济发展的新经济形态。大数据 、云计

算、物联网、区块链、人工智能等都是数字经济的

底层技术。

1. 数字经济促进了数字化财务转型思维。什么

是全面数字化？如何进行数字化转型？数字化包含

信息化，信息化的核心是流程化和标准化，强调数

据的智能应用。以往财务管理要求企业做好管理会

计，实现业财融合，对企业的人财物、产供销进行

财务分析，这更多的是运用企业内部数据进行财务

管理 。大数据带来的最大变化是外部数据更多，外

部数据主要是来自互联网的数据，其会改变财务分

析方法以及所使用的模型。因此，财务人员在提升

管理会计能力的同时，必须学会运用数字化财务思

维，这是摆在财务人员面前的一个重要问题。

2. 数字经济促使企业完善客户信用档案。传统

企业对客户信用档案的建立通常体现在往来账上，

人为管理的成分较重，即使有的企业每年都对客户

信用资格重新进行评定，也是建立在企业自身回款

数据上的，与企业外部数据的联系很少。而运用数

字经济可以对往来企业的信用建设赋能。数字经济

是契约经济，是信用经济。信用是数字经济运行的

前提和基础，是企业生存与发展的重要影响因素，

通过推进“信用+数字经济”的发展模式，有助于互

联网平台、APP运营者树立品牌形象，形成消费粘

性。完善数字经济治理体系，强化以信用为基础的

数字经济监管，能够极大程度地规避企业财务风险

和运营风险。

3. 数字经济加强了部门协作。基于数字技术，

可实现各类单位财务核算系统、信息化系统的衔

接，特别是能够持续深化“银税互动”，助力解决小

微企业融资难、融资贵问题。目前银行已经切入电

子税务系统，通过电子税务系统可以很好地了解企

业经营情况。通过大数据加强信息交换、信息通报

和执法联动，积极推进跨部门协同监管，既可降低

银行的经营风险，让银行时时掌握企业状况，又可

使企业融到资金，助力企业发展、国家经济建设。

三、财务共享对企业及会计人员的影响

通过财务共享中心可以将不同地点的实体会计

业务归集到一个地方进行记账和报告，进而保证会

计记录和报告的规范、结构统一，节省人力成本，

精简财务部门，提高工作效率。财务共享中心通过

集中化、标准化的财务核算流程管理，集中处理企

业集团财务业务，为企业提供信息决策支持。财务

共享中心的建立，促使会计与信息技术深度融合，

形成行业转型的新动力，使财务核算与信息化、数

字化等系统形成对接，特别是实行网上平台销售的

企业，财务与第三方合作企业可以通过共享的数据

与销售环节进行对接，进而推动业财融合的开展。

在数字经济时代，应积极加强财务、业务的统一管

理，实现物流、票流、资金流三流合一，对企业数据

进行整合分类、加工分析，为数据共享与融合提供

支持。

财务共享的运用必然带来财务人员与财务管理

的变化。财务人员的转型，首先是财务人员意识的

转型。长期以来，企业的会计工作主要是以会计核

算为主，目前从事会计工作的人员从学校开始就学

习会计核算，对于信息化与数字化的财务工作，普

遍知识比较匮乏。对于由数字经济催生的新商业模

式，财务人员必须创新财务管理模式，加强学习管

理会计与财务会计知识并使两者融会贯通，通过应

用不断出现的数字化转型新理念与新技术，在财务

共享模式下提供个性化的财务解决方案。财务共享

将财务人员从传统繁重的会计核算工作中解放出

来，传统会计所承担的业务职能将以全新面貌展现

出来。传统的会计核算、管理会计已不能满足财务

共享的要求。财务共享所生产的大量数据是企业重

要的数据资产，为财务共享的最终职能奠定基础。

实际工作中，财务工作有很大一部分内容需要

和业务部门以及其他部门进行沟通，由于财务人员

与其他部门人员不在同一地点办公，财务共享中心

的设立拉开了财务人员与分布各地的业务人员之间

的距离，导致沟通成本增加，虽然现在网络沟通比

较便捷，但远不如当面沟通方便、高效。财务共享

中心内部缺乏良好的信息交换和沟通机制，不同的

2023. 10 财会月刊·29·□

财务人员会就同样的问题向下属公司进行询问，引

发下属公司的抵触情绪，也浪费了其时间和精力。

此外，财务共享中心将财务工作集中，导致业财分

离，财务共享中心的人员相对封闭，无法真正了解

下属公司的业务情况，难以准确评估和把控风险。

这将导致财务数据质量不可控，同时也会让预算管

理、财务分析和预测沦为一种形式化的工作，无法

发挥对业务的支撑作用；加之各部门的信息差会使

沟通更加困难，产生管理漏洞，导致风险不可控，

违背了财务共享中心建立的初衷。财务共享中心的

财务人员看到的更多的是数字，难以真实体会数字

背后所反应的企业经济活动，特别是对各项财务指

标的意义理解比较肤浅，会对企业业务的开展造成

一定的影响。

四、业财融合对企业及会计人员的影响

在企业数字化转型过程中，财务要以承接战略

导向、服务业务需要、解决问题和创造价值为宗

旨。企业在进行数字化转型时，不能孤立地进行局

部优化，而是要系统地统筹规划，发挥协同效应。

要强调对企业痛点问题的解决、核心领域的降本增

效、业务升级的管理，有策略、有步骤、有重点地分

步实施，以利于长期推动业务变革，为企业经营服

务。现实中，有些企业单纯地认为数字化转型是财

务部门的事情，未意识到其他部门也需要同步转

型。特别是企业经营的主要部门（如销售、采购部

门）没有同步进行数字化转型，导致企业没有实现

数据资源共享，业务处理、业财融合和财务数据分

析利用等方面的效率也很难得到有效提升。

目前财务人员分为两类：第一类是以从事会计

核算为主的传统财务会计人员；第二类是参与企业

经营管理的管理会计人员。需要融合业务的实际上

是管理会计人员。数字经济时代的财务人员需要深

入企业业务发展的全过程，实现财务管理与业务发

展的紧密融合，用财务数字化促进两个层面的业财

融合：其一，在财务会计层面实现业财数据一体

化，即财务共享；其二，在管理会计层面将财务融

入业务，为业务部门服务，通过对业务的了解和把

控，为企业经营管理创造条件。

在数字经济时代，新的商业模式不断涌现，企

业竞争加剧，而业财务融合可以让财务人员及时了

解企业运营中的问题，预防经营风险。通过业财整

合的管理手段，对企业生产经营从源头加强风险防

控，实现对采购、入库、成品制作、销售完成、货款

回笼等环节的风险把控，对相关过程加以分析与管

理，促使企业更稳健地成长。同时，应该要求企业

业务人员懂得必要的财务知识，这样才能做到真正

的业财融合。但目前来看，真正懂财务的业务领导

还比较欠缺。

业财融合下的企业转型方案应具备一定的实操

性，不能脱离本企业的实际情况进行业财融合，要

让管理人员弄懂、弄透业财融合的意义和规律。需

运用数字化财务资料归档管理功能，针对企业数据

进行加密管理并设置相应的权限。财务部门要负责

日常更换、清除、审核数据，确保各单位职责边界

清晰、数据安全，这样财务数据共享才能实现业财

一体化下的财务转型目的，但目前业务部门对财务

的重要性认识不足。

目前企业的业财融合中存在如下问题：一是管

理层意识淡薄，业务和财务人员对自身的认识有偏

差。业务和财务人员都是从自身的角度出发开展工

作的，但由于企业财务制度和业务制度的设计并未

考虑相关方的实际情况，导致很多事项无法按照制

度的规定执行。二是企业虽有业财融合意识，但没

有认识到在当下特别是在数字经济时代，企业的很

多制度模式已不适应当前经济发展的要求，缺乏一

套整体的业财融合制度，数据不及时、不连贯，财

务数据与业务数据割裂，即数据统计口径不一致，

这将导致财务提供的数据与业务和管理层需要的数

据存在区别。因此，业财融合企业迫切需要既懂业

务又懂财务的人才，这种复合型人才的缺失将给企

业带来不利影响。

五、“金税四期”对企业及会计人员的影响

“金税四期”是指国家税务总局推出的第四代纳

税服务平台，是“金税三期”的改进与完善。它包括

多个子系统，如网上申报、网上查询、网上支付、电

子税务局等，为纳税人从网上申报、网上缴纳税款

到查询税务信息、获得税务指导的全过程提供服

务，可确保与税务相关信息的查询功能。“金税四

期”能够做到以数治税、以数控税，通过大数据了解

企业的实际经营情况。其最大的特点就是建立了较

为完善的企业信息联网核查系统，通过搭建网络通

道，实现银行、各部门及相关机构之间对涉税业务

□·30·财会月刊2023. 10

相关信息的共享和查询。

随着“金税四期”的推广应用，企业税收信息将

在“金税四期”大数据云平台上得到更全面的反映。

通过企业数据对比，“金税四期”能够监控企业税收

情况，使涉税、涉费信息（如企业资金往来、税负

率、纳税额、进销存情况等）更加透明化。各部门将

共享企业税收信息，同时为企业在政府部门进行必

要的活动创造条件，例如为与企业融资贷款、高新

技术申报复检、专精特新企业的申报、相关并购业

务及企业上市等业务相关的部门共享数据提供便

利，合规经营将成为必然。面对新的税务形势及新

的金税系统，财务人员应及时掌握“金税四期”对企

业经营和纳税的影响，及早进行纳税调整和会计职

能转变。

1. 企业如何应对“数电票”变化。“数电票”时代

的到来，无论是给开票方还是收票方都带来了极大

的便利，也给企业和财务人员带来了新的机遇和挑

战。对此，企业首先要加强对内部员工关于“数电

票”基础知识的培训，制定与之相关的工作规范和

流程，使全体员工提升对“数电票”的重视程度，了

解其与传统发票的差异。其次，财务人员要做好数

电票的使用和管理，做好风险控制，让业务人员提

高对“数电票”的认识并合理使用“数电票”，改变使

用传统发票的管理习惯和思维，帮助企业建设全套

的“数电票”入账、报销、归档系统，从而促进企业

数字化转型。

2. 企业如何加强税务风险防范。企业应加强日

常增值税发票的风险管理，充分利用大数据进行风

险防控与识别，及时跟踪企业的发票流向、资金使

用、物流走向、虚开发票、隐匿收入等情况。具体

而言：一是加强纳税情况管理，通过纳税分析比

对，判断行业税负率、毛利率、库存率、存货周转

率、固定资产及无形资产变动等指标是否出现异

常，找到企业税务风险根源。二是加强各税种之间

的比对，特别是增值税与企业所得税、印花税、附

加税费的对比，建立风险指标模型，准确识别留抵

退税风险点；同时，结合税收大数据，建立企业各

类成本、费用的数据指标，做出更精细的风险数据

分析。通过数据模型帮助企业及早发现风险，通过

风险控制渠道排除纳税风险，使企业有效规避税务

中非主观过错，避免涉税风险。

在留抵退税方面，首先企业要精确判定自身主

体类型、适用的政策，以合规享受留抵退税，防范

后续核查留抵退税带来的税收风险。其次，符合留

抵退税条件的企业除了要合法使用发票、合规计算

并抵扣进项税额，还要防范商品采购的税收风险。

事前要了解开票企业的经营状况，开具的发票要真

实有效，企业可通过业务软件，使业务系统连接开

票系统，未真实发生的销售业务在业务软件中无法

体现，在金税盘中就不能开具发票，这样可以避免

在金税盘中随意开具发票的情形。对于收到的发

票，要与业务系统中的采购业务进行比对，确定无

误后再进行抵扣，避免留抵退税违法风险。最后，

如果财务发现企业自身存在隐匿收入、虚假申报等

问题，应积极主动整改，避免产生偷漏税风险，乃

至刑事风险。

“金税四期”和数字经济时代的到来，对民营企

业特别是民营中小企业带来了巨大的冲击。目前我

国很多民营中小企业的经营还不是很规范，特别是

在税收方面，存在较大问题。面对全电票时代，究

竟有多少民营中小企业做好了准备？目前很多企业

的财务人员水平不高，能不能经受住考验，这是一

个现实问题。很多民营企业都是在问题中成长的，

“金税四期”和数字经济带来的变化需要引起关注和

重视，同时广大会计人员要提高职业水平，以应对

不断提高的会计业务转型需求。

在数字经济时代，企业需将数字化、智能化融

入财务管理，通过数字化会计体系的构建，实现会

计人员的转型发展以及企业经营效率和质量的同步

提升。企业应探索数字经济智能财务模式，促进企

业数字化和智能化转型升级，为数字经济时代下企

业经营管理保驾护航。

崔秀梅，温素彬，龙思玥．数智化管理会计的价值意蕴和体系构

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田高良，张晓涛．数字经济时代智能财务基本框架与发展模式研

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【 主 要 参 考 文 献 】

2023. 10 财会月刊·31·□

根据党中央《关于在全党大兴调查研究的工作

方案》要求，结合本职工作实际，坚持问题导向和目

标导向，针对政府会计改革的执行情况进行调查研

究，运用创新思维研究新情况、解决新问题、总结

新经验、探索新规律，努力把调查研究成果转化为

查漏补缺、优化机制、推动工作的实际成效，更好

地为深化政府会计改革实践服务。

一、基本情况

政府会计改革是财政改革的有机组成部分，是

推进现代财政体制建设、实现国家治理体系和治理

能力现代化的重大举措，具有十分重要的里程碑意

义。2017 年以来，按照“建立权责发生制政府综合

财务报告制度”目标，在已颁布的《权责发生制政府

综合财务报告制度改革方案》及政府会计基本准则

和存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设

施、会计调整等多项具体准则的基础之上，财政部

出台了新的政府会计制度，并于2019年1月1日开

始实施，标志着政府会计改革步入具体实施阶段。

遵照新的政府会计制度，从上至下各级政府组织拉

开了改革的大幕。六年多来，各级政府组织按照改

革统一部署，认真组织开展了本单位政府会计改革

实施工作。

首先，认真学习，夯实基础。各单位财务部门

作为新政府会计改革的执行主体，在财政部门的指

导下，面对新准则制度对政府会计概念框架的重构

这一挑战，克服困难、调整心态，以学习为先，参加

财政部门组织的政府会计改革学习培训，从业务层

面掌握改革的基本内容，明确改革的目标要求、工

作任务及方法步骤等，为具体实施改革做好知识储

备。面对改革时间紧、任务重的形势，各单位财会

人员在现有已掌握改革知识要点的基础上现学现

用，迅速投入到改革具体实施工作中，尽最大所能

来推动改革。

其次，精心筹备，有序衔接。各单位财务部门

在财政部门的业务指导下，发挥牵头抓总的作用，

拟定好政府会计改革新准则制度实施计划。2018年

初，根据改革进度安排，协调资产、基建、采购等部

门，拟定本单位实施新准则制度的工作计划安排，

保证本单位按照整体进度推进此项改革。从 2018

年下半年开始，开展新旧制度衔接工作。各单位财

务部门结合前期资产清查成果，巩固财会工作基

础，进一步清理资产资金，解决一批历史遗留问

题。在此基础上，按照改革要求，准备好会计账

套、会计信息系统，确保新旧会计制度能够顺利衔

接、不挂空挡。

最后，全面实施，高效运转。2019 年初，新的

政府会计制度正式实施。各单位在认真做好新旧制

度衔接过渡的基础上，全力做好新制度下单位财务

运行管理工作。通过实行新的政府会计制度，各单

位对现阶段会计核算模式进行了重新建构，相比原

强化“三力”汇聚合力 深化政府会计改革

【摘要】实施“双基础、双功能、双报告”的政府会计改革，是推进国家治理体系和治理能力现代化

的必然要求。本文从政府会计改革执行层面视角，聚焦政府组织推进改革过程中的主观因素，提出强

化改革掌控力、执行力、协同力的对策建议，进一步统一思想、汇聚合力，不断地将政府会计改革引向

深入。

【关键词】政府会计；国家治理；绩效考评

喻 凯

【作者单位】武汉市委办公厅，武汉 430010

□·32·财会月刊2023. 10

有的会计模式，“双基础、双功能、双报告”的新制

度体系有效规范了各单位的会计核算，增强了财务

会计功能，加强了资产资金管理，进一步理清资产

情况，能够比较客观全面地反映单位财务资产综合

情况，为单位绩效评价、预算公开、资产管理、财会

监督等工作提供支持，推动单位财务管理工作优化

升级，有利于进一步提高政府组织透明度，有效防

范财务风险。

二、存在的不足

在取得改革初步成效的同时，也必须清醒地认

识到，政府组织作为改革的执行主体，主观层面还

存在不足，亟待改善提升。主要表现在以下方面：

1. 单位领导层面对政府会计改革的掌控力还不

足。主要表现为单位领导层对实施政府会计改革重

要性、必要性认识还不多，造成对改革的决策部

署、推动落实方面力度还有待加强。

一是单位领导层面对政府会计改革的认知程度

还比较有限。一般而言，各单位领导只关心单位财

务有多少钱、用了多少钱、还剩多少钱，党的十八

大之后，由于各级巡视巡察问责的压力，领导还比

较关心如何依法依规地把单位的钱花出去，而较少

关心会计核算是否准确、账务处理是否规范、会计

报表是否有效，造成单位领导层面对财务工作的关

注点较少放在政府会计改革之上，关心过问会计改

革自然也不多，这也影响了政府会计改革在本单位

整体工作中的受重视程度。

二是针对单位领导层面的改革宣传动员还比较

少。2018年在新政府会计制度实施前，主管部门虽

然组织了一些业务培训，但次数偏少、时间较短，

内容也比较泛泛而谈，仅限于对单位财会人员进行

改革操作层面的业务培训，没有将各单位领导层面

纳入学习宣传动员的范围，单位领导对政府会计改

革的重要意义、顶层规划也知之甚少，难以关注到

此项改革工作，相应地给予改革的支持措施较少。

三是单位领导亲自谋划、部署本单位的政府会

计改革实施工作还不够。各单位在推进政府会计改

革的过程中，难免会遇到一些涉及全局性、系统性

的问题，例如本单位全方位的清产核资、往来款项

清理等历史遗留问题。由于单位领导忙于业务性工

作，难以抽出时间、精力专题调研、解决这些改革

难点、堵点问题，容易造成本单位改革准备条件不

充分、相关数据不够准确的弊端，在一定程度上也

影响了改革成效。

2. 单位财会人员对政府会计改革的执行力还不

足。主要表现为面对改革重任，各单位财会人员的

工作负荷和压力比较大、执行力不强，思想上、能

力上、环境上与改革要求还有差距。

一是思想认识上存在对政府会计改革的重要意

义理解不深不透的局限。2019年执行的新政府会计

制度搭建了“财务会计和预算会计适度分离并相互

衔接”的会计核算新模式，具有“双功能、双基础、

双报告”的特性，有力地促进了政府组织自身治理

体系和治理能力现代化，具有里程碑的重要意义。

但财会人员长期从事预算会计基础性核算工作，还

难以从国家治理体系战略层面理解改革的重要含

义，往往容易简单认为新政府会计制度增加了会计

核算工作量，制度转换及核算工作比以前更加复

杂、工作量更大，难免有一些被动、消极情绪，影响

改革的推进。

二是业务能力上存在本领“恐慌”的短板。面对

改革显著增加的会计工作量，财会人员的能力建设

有短板，主要是由于现有财会人员大多年龄偏大，

长期固守一个单位，习惯于墨守成规，接受新事物

较慢，业务能力上知识结构单一，非科班出身、半

路转行做财务的情况比较多，加之近些年财政财务

改革任务重，财会人员疲于应付，工作压力比较

大，很难静下心、仔细研读掌握新政府会计制度的

精髓，容易跟不上形势发展要求，造成改革推进过

程中自身能力不足的短板，影响政府会计制度的实

施效果。

三是职业环境上存在内生动力不足的困惑。在

政府组织内部，财务一般属于后勤保障部门范畴，

不是单位的核心业务部门，容易出现重业务、轻财

务的现象，导致财务部门受重视程度不够，直接表

现为单位财会人员配置不足，缺乏高素质的专业人

才，并且在全面从严治党巡视巡察的压力下，财会人

员岗位风险较大，被追责问责的风险也较大，在单

位的评先评优、职务晋升等方面也处于劣势，造成

财会人员工作积极性容易受挫，主动学习、刻苦钻

研新政府会计制度的积极性还不够高，加之改革时

间紧、任务重，有限的学习培训难以达到较好效果，

有些改革具体操作方面还需要各单位财会人员自己

2023. 10 财会月刊·33·□

去摸索，在一定程度上也影响了改革的执行效果。

3. 单位业务层面对政府会计改革的协同力还不

足。主要表现为各单位业务工作及业务部门对推动

政府会计改革的参与不多、改革成果运用不够、信

息技术支持不足等，还没有形成齐抓共管、凝聚合

力的工作局面。

一是业务部门参与政府会计改革工作比较有

限。各单位的财务管理工作是系统工程，涉及履行

职能所需资金的安排，涉及单位的前台、后台方方

面面，需要全体员工、各部门共同参与其中，营造

大财务的工作局面。但实际上，政府会计改革仍然

处于财务部门孤军奋战的境况，其他业务部门对此

知晓度、参与度都不高，在新旧科目衔接、往来账

目清理、项目资金管理等方面业务部门容易缺位，

久而久之容易影响改革的实施执行。

二是基层单位业务绩效考核对政府会计改革成

果的参考运用不足。新政府会计制度下编制形成的

财务综合报告反映了本单位财务状况及履行职能所

需资金使用情况，这本应是单位开展绩效考核工作

的有力支撑。但目前各单位在绩效考核工作中还没

有对财务综合报告所提供的数据信息进行充分利

用，绩效考核工作仍然停留在行政考核，还没有参

考运用本单位财务综合报告所提供的指标参数，不

能全面反映本单位职能运行的效果与成本，削弱了

推广实施新政府会计制度的现实意义。

三是信息技术对政府会计改革的高效推动支持

还不足。由于财政系统的预算管理一体化平台还处

在健全完善的过程中，虽然目前的一体化系统初步

实现了预算编制、指标控制、资金支付、会计核算、

综合报表查询等单轨运行功能，但资产管理、采购

管理、合同管理等功能模块还没有完全实现共建共

享，系统使用率不高且完整性不够，一体化系统平

台还有诸多需要改进的地方，这也不利于发挥财政

财务管理合力，还需要进一步健全完善全方位、集

成式、智能化的信息技术平台系统。

三、对策建议

在政府部门组织推进政府会计改革、实行新的

准则制度是一项系统工程。展望未来，各级政府组

织应坚持实事求是的原则，坚持问题导向与目标导

向相结合，从执行主体层面对本单位的财务管理组

织领导、推进落实等工作机制进行一次全面梳理、

完善和提升。建议从以下三个方面加大工作力度：

1. 高点谋划，高位推动，为政府会计改革提供

强大的掌控力。新形势下，单位领导应转变思想观

念，跳出固有思维，从国家治理体系和治理能力现

代化视角，重新审视本单位的政府会计改革工作。

一是提高单位领导对政府会计改革等财务工

作的重视程度。单位领导应树立财务思维，善于运

用财务思维研究推进工作。在日常项目建设、业务

经费支出、绩效考评管理等方面多听财务部门的

意见和建议，以便有效规避领导层面的决策风险，

提高决策科学化水平；建议在资金量比较大、经济

业务比较频繁的单位设置总会计师职位，通过组织

人事部门选拔、调任、交流等形式，引入专业型的

领导干部，改善班子专业结构，提升财务部门的话

语权。

二是加强单位领导层对政府会计改革宏观政策

的学习宣传。为营造良好的改革氛围，有条件的单

位可将政府会计改革基本知识点纳入本单位班子中

心组学习内容，通过专家讲解、交流研学、网络自

学等形式，引导班子成员掌握改革的重要意义、实

施步骤及目标基本内容，改善班子知识结构，增强

领导层面对改革的理解力和认同感，营造推进和深

化政府会计改革的思想共识。

三是各单位应将政府会计改革工作纳入班子集

体研究的议程。单位领导层面应加强工作调度，将

政府会计改革有关事项纳入本单位重大事项决策范

畴之中，严格落实“三重一大”议事规则，加强顶层

设计，集体研究、整体谋划改革的步骤措施，通过

定期听取本单位会计改革的进展情况，指导和帮助

财务部门解决改革中遇到的各类问题，并将单位财

务运行情况作为制定部署业务工作的参考依据之

一，为履行业务职能提供强有力的财务分析保障。

2. 转型升级，勇挑重任，为政府会计改革提供

强大的执行力。新形势下，各单位财会人员要转换

思路，适应新变化，以政府会计改革为契机，主动

作为，敢于担当，通过改革寻求职能转型升级。

一要更新思路。思路决定出路，行动决定成

效，这是各项改革取得成功的不二法门。因此，财

会人员思路要更新、观念要破冰，这是应对改革挑

战、职业转型的当务之急。新时代，财会人员要提

高站位，胸怀“两个大局”，从国家治理体系和治理

□·34·财会月刊2023. 10

能力现代化的战略布局上，再次审视这一轮政府会

计改革全貌，增强改革的使命感、责任感、紧迫感，

以“功成不必在我”“功成必定有我”的境界，积极投

身到改革的大潮中去，从思路观念上摒弃因循守

旧、怕改革、不愿改革的认识歧途，朝着从被动机

械式核算向主动创新式管理转换，自觉高效地将政

策理论转化为理财实践，不断将改革引向深入。

二要增强能力。为应对改革新要求，各单位财

会人员要提高执行的能力水平。为此，要以学习为

突破口，主动加强业务知识学习深造，努力增强术

业兼修、干事创业才能。新形势之下，财会人员要

提高岗位履职能力，在加强政府会计改革等财会专

业知识学习的同时，加强法律知识、管理知识、财

政其他业务知识的学习，提高管财用财的综合能

力；要提高攻坚克难能力，从实际出发，因时因地

制宜，努力破解改革中的难点、堵点，以改革创新

的魄力来推动改革；要提高团队协作能力，牢固树

立团队精神和“一盘棋”思想，财务内部各部门分工

不分家，敢于承担各自的责任，共同推动政府会计

改革顺利实施。

三要提升地位。有为才有位。一方面，财会人

员要争取转型升级，不能只被动记账、报账，要以

此轮政府会计准则制度实施为契机，主动向单位领

导汇报工作，积极寻求领导层的支持，同时在重大

项目实施、重大资金支出的决策过程中敢于发声，

从财务角度提出专业化建议，为领导决策服务；另

一方面，各单位应关心关爱财会人员的成长进步。

着力选优配强财会队伍，提高队伍的年轻化、知识

化、专业化水平，改善队伍结构。在评先评优、职

务晋升等关键时点，充分考虑财会人员的辛苦指

数、岗位风险指数，大胆推荐和使用忠诚、干净、担

当的财会人员。

3. 变革融合，互联互通，为政府会计改革提供

强大的协同力。新形势下，融合互通是寻求最大改

革合力的必然要求。政府会计改革成功实施离不开

本单位的全力支持、鼎力相助。各单位要在财务部

门与业务工作、业务部门之间搭建桥梁，促进政府

会计改革形成强大协同力。

一是建立单位财务部门与业务部门之间的交流

协作机制。各单位要树立业财融合思想，通过优化

工作运行机制引导内部业务部门主动对接财务部

门，提升财务在业务开展中的话语权，建立预算管

理、项目支出、财务分析等信息共享沟通制度，主

动促进业财融合，将生硬的财务数据简单化、图表

化、形象化，便于业务部门理解和使用，从而实现

财务与业务的有机融合，有效提高单位财务管理水

平，保障单位正确履行工作职能。

二是推进政府会计改革成果与绩效考评工作的

协调配合。建议优化政府组织的绩效考评指标设

计，结合各单位职能职责实际情况，引入政府会计

定量指标用于反映本单位履职活动的真实成本，将

全部投入与产出进行配比，有助于对各单位作出更

准确和全面的考评，同时将考评结果与新一轮的预

算安排相结合，形成管理闭环，从而更加有效发挥

政府会计核算数据及财务报告的决策辅助作用，确

保绩效考核结果的可靠性、可比性、可用性。

三是加速推进预算管理一体化信息平台建设。

针对目前预算管理一体化的现状，进一步健全完善

平台系统建设，充分利用一体化的信息系统管理实

现财政的内外互联，深入推进会计核算功能模块与

资产配置、政府采购、债务管理、全面绩效管理等

功能模块之间的全面对接，使得财政财务数据的完

整性、一致性以及安全性紧密集成，实现全生命周

期的项目管理体系，彻底释放“横向到边、纵向到

底”的预算管理一体化效力，打造财政财务管理最

大合力。

【 主 要 参 考 文 献 】

佟如意．新政府会计准则执行的问题及对策［J］．财政监督，2022

（1）：86 ~ 89．

肖力．新的政府会计准则在基层行政事业单位实施中的问题与

对策分析［J］．赤峰学院学报（自然科学版），2020（6）：92 ~ 95．

周曙光，陈志斌．基于国家治理主体视角的政府财务报告应用研

究［J］．财务研究，2019（5）：29 ~ 34．

2023. 10 财会月刊·35·□

与旧收入准则和建造合同准则不同，新收入准

则要求按照统一的收入确认模型规范收入确认，不

再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易

形式，而是将企业销售商品、提供劳务与建造承包

商履行建造合同等不同的业务进行统一规范。新收

入准则对房地产行业的收入确认有着非常重要的影

响，因此本文以H股房地产上市公司碧桂园控股有

限公司（简称“碧桂园”）为例进行分析。碧桂园在

2018年3月披露了2017年经营业绩，其中2017年销

售收入为 2268.99 亿元，较 2016 年增长了 738.13 亿

元，增幅为 48.22%，相对于其以前年度 30%左右的

增幅，其2017年收入提升得非常显著。这可能是由

于碧桂园提前采纳新收入准则所致，将其过去的

“在某一时点”确认收入模式转变为“在某一时段内”

确认收入模式，造成收入确认标准的改变与收入确

认时点的前移。该案例具有一定代表性。因此，本

文以碧桂园收入确认为例，分析新收入准则下房地

产企业应该如何进行会计处理。

一、新收入准则下碧桂园的会计处理方法

《国际财务报告准则第 15 号——客户合同收

入》于2018年1月1日开始施行，该项准则允许企业

选择提前执行。在国际财务报告准则趋同的要求

下，我国在广泛听取各方意见后于2017年推出新收

入准则。考虑到我国的市场环境和企业的实际情

况，我国决定采取分步实施的策略。所谓分步实

施，可以概括为两步走：第一步，对于在境内外同

时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告

准则或企业会计准则编制财务报表的企业，应与国

际同步在2018年开始执行新收入准则，以避免出现

境内外报表适用准则差异；第二步，对于境内上市

公司和非上市公司，可以分别推迟到2020年与2021

年开始实施新收入准则，目的是给两类公司预留更

多的准备时间与试行机会，以确保新收入准则执行

质量。

2018年3月20日，碧桂园在香港联合交易所发

布 2017 年年度报告，公开披露 2017 年经营业绩情

况。由于提前采纳香港财务报告准则第15号（与国

际财务报告准则第15号等效版本），碧桂园2017年

1 月 1 日的留存收益增加了 31.5 亿元人民币。期初

留存收益的增加，表示相较于采取旧收入准则，碧

桂园采取新收入准则之后在 2017 年以前年度确认

【摘要】新收入准则（2017年修订发布的《企业会计准则第14号——收入》）对收入的确认、计量和

相关信息披露等方面作出了规范，提出了统一的收入确认模型，融合了旧收入准则（2017年修订前的

《企业会计准则第14号——收入》）和建造合同准则的规范内容，并提供具体指引用于区分“在某一时段

内”或“在某一时点”收入类别，进而对房地产等行业产生重大影响。本文主要以碧桂园在新收入准则下

选择按照“在某一时段内”确认房地产销售收入为案例，列举了国内与香港具有代表性的几家房地产上

市公司在会计政策、新旧准则转换调整等方面的异同，围绕房地产企业收入确认的核算原则进行分析

讨论，对碧桂园“在某一时段内”房地产销售收入的确认方式提出质疑，并对房地产企业收入确认的具

体原则提出建议。

【关键词】新收入准则；在某一时段内；在某一时点；收入确认；房地产企业

李仲篪

【作者单位】天健会计师事务所（特殊普通合伙）湖北分所，武汉 430071

新收入准则下房地产企业会计处理建议

□·36·财会月刊2023. 10

的房地产销售收入的金额更大，且房地产销售收入

的确认时间提前了。

通过研读碧桂园在年度报告会计政策中披露的

信息，可以了解到如下信息：①在2017年以前年度

的报告期间，碧桂园确认房地产销售收入是基于销

售商品（房地产）风险报酬转移，即当销售合同的重

要风险和报酬在交付房地产所有权的特定时点全部

转移时确认房地产销售收入实现，并不是按建造进

度陆续转移进行收入确认处理；②在采取香港财务

报告准则第15号后，碧桂园在履约过程中所产出的

商品（房地产）具有不可替代用途，碧桂园有权利就

累计至今已完成的履约部分执行付款请求权。碧桂

园据此判断其房地产销售收入满足在一段时间内履

行义务的条件，因此选择以投入法计量的履约进度

确认收入。由此可见，碧桂园的房地产销售收入确

认方式在新收入准则下发生了根本性转变。

碧桂园由于提前采纳了香港财务报告准则第15

号，调增的2017年期初留存收益、2017年本期收入

与本期净利润分别达到31.5亿元、287.6亿元与79.8

亿元人民币，金额影响显著，更让人关注的是碧桂

园的“在某一时段内”确认收入方式在房地产行业内

从未有过，该方式一举改变了以往房地产企业收入

确认通常在某一时点的判断，提供了按照“在某一

时段内”确认履约义务并选择投入法（类似完工百分

比法）确认房地产销售收入的研究案例。

（一）关于在“某一时点”或在“某一时段内”履约

义务的判断

由于碧桂园在年度报告中援引了新收入准则中

第十一条对“属于在某一时段内履行履约义务”的判

断，会计业界开始加大对新收入准则第十一条的充

分关注。

具体地，新收入准则第十一条规定：只要满足

三个条件之一，就属于在某一时段内履行履约义

务；否则，就属于在某一时点履行履约义务。这三

个条件的具体内容如下：①客户在企业履约的同时

即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；②客户

能够控制企业履约过程中在建的商品；③企业履约

过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业

在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部

分收取款项。

依据公开披露信息与分析排除法可以推测，碧

桂园判断其房地产销售收入满足在一段时间内履行

义务，应该就是满足新收入准则第十一条的第三个

条件。具体来说：其一，对于“商品具有不可替代用

途”，碧桂园认为基于销售合同的约定，自身不得更

改或替换所建造的房屋，也不得改变房屋用途；其

二，对于“在整个合同期间内有权就累计至今已完

成的履约部分收取款项”，碧桂园可以寻求法律顾

问的支持，比如聘请法律顾问对签订的房地产销售

合同进行修改或补充，强化或引入碧桂园收款权利

条款，赋予碧桂园可强制执行的付款请求权，为其

房地产销售收入确认创造实现条件。实务中，碧桂

园应该已经对销售合同进行了分类：按照有付款请

求权和没有付款请求权的合同分别采用不同模式的

收入确认方法。这样也就解释了提前适用新收入准

则下碧桂园期初留存收益大幅上升的原因。

碧桂园在报告日根据已完成履约义务的进度对

房地产开发按在一段时间内确认收入。该履约进度

的计量基于碧桂园为满足履行义务时已发生的实际

支出或者预计投入。碧桂园确认收入的方式为投入

法，即履约进度基于每份合同截至报告期末已发生

的成本在预算成本中的占比来计算。本文认为，碧

桂园按照“某一时段内”的收入确认模式在本质上是

在新收入准则下应用完工百分比的方法，且采取投

入法计量，并非依据其他外部证据的产出法。这样

的处理模式，很大程度上依赖于对预算成本的估

计，当出现预算成本变更的情况时，会加大管理层

的主观操纵性，同时由于缺乏有效外部证据支撑，

财务业绩有被粉饰的嫌疑。

（二）新收入准则启用后对其他房地产公司收入

确认的影响

本文收集了国内A股房地产上市公司及四家H

股房地产上市公司采用新收入准则当年（2018年）的

年报，对于采用新收入准则的调整影响情况具体如

表1所示。

根据表1，可以得出如下结论：①H股房地产上

市公司采用新收入准则后，普遍存在调增当期收入

的做法，可能受到碧桂园示范效应的影响，在会计政

策处理上更激进；②A股房地产上市公司很少出现

提前采用新收入准则的做法，万科则提前采用了新

收入准则进行会计处理，但是其2018年收入是调减

7.52亿元，比较而言，A股房地产上市公司的会计处

2023. 10 财会月刊·37·□

表 1 单位：百万元

理更为谨慎。

通过研读万科2018年年报，发现其房地产销售

合同方面的会计政策要点如下：①对于根据销售合

同条款，满足在某一时段内履行履约义务条件的房

地产销售，万科在该段时间内按履约进度确认收

入；②其他的房地产销售在房产完工并验收合格，

达到销售合同约定的交付条件，在客户取得相关商

品或服务控制权的时点，万科确认销售收入的实

现。可见，万科的房地产销售收入属于“在某一时

段内”与“某一时点”的情况均存在，但未见出现像

碧桂园选用投入法（完工百分比法）提前大额确认收

入实现的状况，与之相反，万科2018年的收入由于

采用新收入准则而调减了。

二、国内其他房地产企业收入确认处理方法

及其问题

由于房地产企业从取得土地开发权、进行规划

设计、建设施工到验收完工、再到实现对外销售，

其过程往往耗时较长。与一般工业制造企业相比，

房地产企业具有开发周期长、投资资金大等鲜明的

行业特点。此外，房地产企业的销售与收款循环业

务流程主要包括营销策划及实施、销售价格制定、

申请并取得预售许可证、签订认购协议和售房合

同、销售收款管理、竣工验收备案、房屋交付结算、

代办权证、尾盘销售等。因此，对于房地产企业自

行开发商品房对外销售收入的确认，从风险报酬转

移的角度看，通常应该按照商品销售收入的确认原

则执行。

本文选取国内上市公司板块中业绩较为突出且

具有较强代表性的四家房地产上市公司进行分析，

分别是：万科、保利地产、金地集团与金科股份。

2017 ~ 2018年四家房地产上市公司的具体销售收入

及相关政策如表2所示。

本文将以上四家房地产上市公司的收入具体确

认政策进行逐项对比，分析各自的异同之处，汇总

如表3所示。

公司名称

万科

时代中国控股

碧桂园

融创中国

华润置地

2018年

不采用新收入

准则的金额

298431

34246

198133

63050

115914

采用新收入

准则的影响

-752

129

28766

2823

5274

报告金额

297679

34375

226899

65873

121188

公司

名称万科保利地产金地集团金科股份

股票

代码

000002

600048

600383

000656

销售收入

（百万元）

2017年

242897

146341

37662

34757

2018年

297679

194555

50699

41233

收入相关会计政策要点

（需同时满足）

1.房产完工并验收合格；

2.房产达到销售合同约定的交

付条件；

3.取得了买方按销售合同约定

交付房产的付款证明时（通常

收到销售合同首期款及已确

认余下房款的付款安排）确认

销售收入的实现

1.房产完工并验收合格；

2.双方签订了销售合同；

3.取得了买方付款证明并交付

使用时确认销售收入的实现；

4. 买方接到书面交房通知，无

正当理由拒绝接收的，于书面

交房通知确定的交付使用时

限结束后即确认收入的实现

1.买卖双方签订销售合同并在

国土部门备案；

2. 房地产开发产品已完工，经

相关主管部门验收合格并办

妥备案手续；

3.买方按销售合同付款条款支

付了约定的购房款项并取得

销售合同约定的入伙资格，即

卖方在收到全部购房款或取

得收取全部购房款的权利，且

相关经济利益能全部流入公

司时，确认销售收入的实现

1.房屋已经完工并验收合格；

2.买卖双方签订了销售合同并

履行了合同规定的义务；

3.办理了交房手续或者可以根

据销售合同约定的条件视同

客户接收时；

4. 收入的金额能够可靠地计

量，相关的经济利益很可能流

入企业，即取得了买方付款证

明（通常收到销售合同首期款

及已确认余下房款的付款安

排），相关的已发生或将发生

的成本能够可靠地计量时，确

认销售收入的实现

2017 ~ 2018年四家房地产上市公司

表 2 销售收入及相关会计政策

新收入准则影响情况

注：万科是A股房地产上市公司，本应该于2020年开始

采用新收入准则，而万科属于提前采用新收入准则的情况；

碧桂园与融创中国是在2017年提前采用新收入准则，因此选

用的是2017年数据。

□·38·财会月刊2023. 10

能够分析得出：旧收入准则下房地产企业收入

确认的一般条件，即同时满足以下几个条件的时

候，可以确认房地产销售收入：①开发房屋已完工

并验收合格；②房地产企业与客户已经签订销售合

同；③买方根据合同条款的约定付清房款或首付款

并办妥按揭，收到按揭贷款。而入伙资格与交房通

知书只是保利地产与金地集团选用的具体标准，这

类标准会由于不同的职业判断而有所不同，本文目

前认为这些并非房地产销售确认的必备条件。

同时，也要注意到，房地产企业收入确认的现

行做法未发现存在按照建造合同准则要求的选用完

工百分比法的处理方式。

房地产企业的收入确认需要同时满足上文提及

的主要具体条件，因此，房地产企业收入的实现依

赖于：①房屋的施工进度与验收手续的办理情况；

②销售合同的签署；③首付款或银行房贷放款的安

排。以上条件的实现，并不完全由房地产企业控制

或掌握，是否存在收入确认滞后的问题，造成房地

产企业的经营业绩数据不准确，并未及时反映出

来。比如在客户房款已经全额预收且合同不可撤销

等条件下，房地产企业的收入由于沿用验收手续等

条件，而不能及时予以确认。但是这无疑保证了收

入确认的谨慎性，不会出现提前确认收入的情况。

三、碧桂园收入确认方式与房地产企业收入

确认具体原则

（一）碧桂园收入确认方式

旧收入准则和建造合同准则在某些情形下规范

得不够清晰，导致类似的交易采用不同的收入确认

方法，具有相同或类似业务的企业由于收入确认方

法的不同，造成企业财务状况和经营成果缺乏可比

性。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规

范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在

某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体

指引。其宗旨就在于消除会计处理方式选择的差

异，使得企业间信息可比。但碧桂园在新收入准则

下的收入确认方式无疑对新收入准则的执行带来了

困惑，核心点在于新收入准则第十一条规定的关于

“在某一时段内”履约义务判断条件。

碧桂园收入模式的突破在于“商品不可替代用

途”与“企业收款权”两个方面。对于房地产企业来

说，商品不可替代用途（“企业履约过程中所产出的

商品具有不可替代用途”）是天然具备的，房屋的用

途就是用于客户的未来居住使用，通常不会产生其

他替代用途。而只要企业在房屋销售合同中载明或

加强收款权利，企业收款权（“在整个合同期间内有

权就累计至今已完成的履约部分收取款项”）就容易

实现，具备可操作性。

（二）房地产企业收入确认具体原则

对于房地产企业来说，既存在如碧桂园选用

“在某一时段内”确认收入的情况，又存在其他上市

公司选用“在某一时点”确认收入的情况。香港与内

地的资本市场均对这样的做法予以接纳，但投资者

对房地产企业收入确认方式选择的解读，毫无疑问

是个见仁见智的问题。究其实质，房地产企业的收

入确认会计处理的异同，无非在于收入确认的提前

或推迟、确认方式的激进或保守。

从2021年开始，新收入准则已经逐步推广到国

内全部房地产企业。由于新收入准则的五步确认法

与合同履行相关，对房地产企业而言，房屋销售合

同条款的约定与收入确认采用“在某一时段内”和

“在某一时点”有着重大影响。

结合新收入准则第十一条对时段与时点判断的

三个条件，本文认为核心条款在于：企业履约过程

中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整

个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收

取款项。可能会有某些房地产企业通过一些操作措

施，在特定条件下比如签署不可撤销的建造合同

等，达到满足新收入准则规定的“在某一时段内”的

判定条件，有偏向性地选用完工百分比法提前确认

收入。

根据上述分析，本文认为，不可替代用途与收

款权利均能够通过操纵合同来实现，比如：在房地

产销售合同中单独约定房地产销售后不可调换，或

收入确认条件

已完工并验收合格

签订销售合同

收到首期款

已确认余款付款安排

入伙资格

交房通知书

万科

?

?

?

?

N/A

N/A

保利地产

?

?

?

?

N/A

?

金地集团

?

?

?

?

?

N/A

金地集团

?

?

?

?

N/A

N/A

表 3 四家房地产上市公司收入确认政策对比

2023. 10 财会月刊·39·□

约定独特定制房产开发条款；房地产企业也可以通

过约定比如“客户支付全款，如合同被终止，房地产

企业有权保留不退回款项”或“客户取消合同时，客

户需要支付高额违约金，并保证房地产企业有权就

累计已经完成的履约部分收取款项”等条款，达到

满足新收入准则第十一条对“在某一时段内”收入确

认的条件。

结合房地产业务的实际情况，房地产销售方式

主要包括预收和现售两种，房地产由于具有销售周

期长、时间跨度大、单位价值高等特点，因此房地

产销售一般采取预售方式进行。销售的前提是，首

先要取得预售许可证或者销售许可证，在此基础

上，经过签订预售合同并预收货款或签订正式销售

合同、工程竣工验收合格并交付买方验收确认、收

取货款、办理产权过户等销售环节。

在房地产上市公司的实务操作中，房地产销售

收入确认一般需要满足以下三个必要条件：第一个

条件是验收合格。实务中存在完工验收与竣工验收

两种观点。完工验收的条件一般是指房屋的主体完

工。竣工验收的条件更为苛刻，需要建设单位取得

政府有关主管部门出具的工程施工质量、消防、规

划、环保、城建等验收文件或准许使用文件，组织

完成工程竣工验收并编制完成《建设工程竣工验收

报告》。第二个条件是买卖双方签订了《商品房买卖

合同》。第三个条件是收到客户的购房款或取得收

取全部购房款的权利。

通过前面对房地产上市公司收入确认原则的分

析，根据企业会计准则的规定，依据谨慎性原则，

本文建议房地产企业的收入确认可满足如下具体原

则：①房地产开发产品已经竣工并验收合格；②买

卖双方签订了《商品房买卖合同》；③收到销售合同

首期款及已确认余下房款的付款安排；④履行完毕

交房手续，或者依据法规视同客户已经接受房屋的

交付。

以上是基于房地产行业特点，本文分析建议的

房地产企业收入确认具体原则，以上原则不应该是

房地产企业在新收入准则和旧收入准则下的差异。

本文认为，以上房地产收入确认原则在新旧收入准

则下均适用，不会因为新旧收入准则的实施而产生

重大差异与分歧。但是，类似碧桂园按照“在某一

时段内”确认房地产销售收入的模式，既忽略掉房

屋交房手续、竣工验收，又忽略掉客户支付能力比

如房屋预收款等其他条件，单纯依赖对“商品不可

替代用途”与“企业收款权”的管理层判断来作为

收入确认的依据，在会计处理上是过于激进的。从

收入确认的稳健性考虑，本文认为按照“某一时点”

确认收入，在满足房地产企业收入确认具体原则的

条件下，更适合选为房地产销售收入确认的依据。

财政部会计司 ．企业会计准则第 14 号——收入（2017）. 财会

〔2017〕22号，2017-07-05．

陈慧 ．新收入准则对建筑企业会计核算的影响研究［J］．商讯，

2023（13）：13 ~ 16．

陈启萌 ．新收入准则对房地产企业会计信息质量的影响研究

［D］．济南：山东财经大学，2023．

顾水彬，花含笑．新收入准则的影响与思考［J］．财会月刊，2020

（17）：53 ~ 57．

国际会计准则理事会（IASB），美国财务会计准则委员会（FASB）．

国际财务报告准则第15号——来自客户合约的收入，2014-05．

黄欣欣．探究新收入准则对房地产企业的财务影响［J］．老字号品

牌营销，2023（5）：116 ~ 118．

蒋新春．新收入准则下房地产企业收入的确认［J］．质量与市场，

2023（2）：37 ~ 39．

李克亮 ．例析新收入准则下的“合同识别”［J］．财会月刊，2018

（5）：107 ~ 112．

刘菲．新收入准则对房地产企业财务指标的影响研究［D］．昆明：

云南财经大学，2023．

田璐．新收入准则对房地产企业的财务影响［D］．太原：山西财经

大学，2023．

汪兴军，刘越．新收入准则下建筑企业收入确认的变化及影响[J].

财会月刊，2019（S1）：32 ~ 37．

吴武平．新收入准则对房地产行业会计核算的影响［J］．今日财

富，2022（23）：121 ~ 123．

叶丰滢，郭绪琴，完颜家贝．新收入准则执行的十大困惑与思考

——基于财务报表编制者视角的分析［J］．财会月刊，2021（17）：154 ~

160．

赵文勇．新收入准则在房地产企业中的应用［J］．国际商务财会，

2023（13）：23 ~ 26．

郑欣然，梁靖雯．新收入准则对房地产企业的影响［J］．合作经济

与科技，2022（21）：148 ~ 149．

周珊．新收入准则下的房地产企业财务会计研究［J］．财会学习，

2022（35）：64 ~ 66．

周志勇，罗孟够．新收入准则对房地产企业财务的影响分析——

以碧桂园为例［J］．商业会计，2023（6）：56 ~ 61．

【 主 要 参 考 文 献 】

□·40·财会月刊2023. 10

一、地方国企经营业绩考核意义及原则

为适应新时代国企的发展需求，国企的经营权

与所有权分离，出资人有职责维护国有所有者权

益，建立健全有效的激励与约束机制，落实国有资

产保值增值责任，推动国有资本做强做优做大。出

资人应结合经营者的行业情况，对经营者实施科学

合理的业绩考核激励制度，通过选择性激励，促进

经营者为了达到目标主动对业务、经营模式等进行

创新，从而实现企业高质量发展。

国企经营业绩考核工作应遵循以下五点原则：

一是依法依规考核，对企业效益最大化、助力本地

经济发展、国有资本保值增值、履行社会责任等提

出一定要求。二是分类考核，根据各企业的行业特

点、经营性质、功能领域等属性，采用“一类一策”

和“一企一策”相结合的策略，提高考核的针对性、

有效性。三是全面考核，既有年度经营业绩考核，

又有任期经营业绩考核，既对结果进行考核，又对

过程进行评价，实现短期目标与长远发展的统一，

构建长远业绩考核体系。四是科学发展，推动企业

加快改革改制、转型升级、创新发展，提高科学管

理水平和发展的质量、效益。五是权责利对等。按

照权责利相统一、激励与约束机制相结合的要求，

将考核结果与奖惩任免相挂钩，即业绩升、薪酬

升，业绩降、薪酬降，并将考核结果作为职务任免

的重要依据。

二、地方国企经营业绩考核分类及目标设定

1. 企业分类及类别考核。根据国企业务特点及

社会属性，进行商业类企业、公益类企业的区分。对

不同属性和贡献的企业，突出不同的考核目标与重

点，并根据各企业具体情况科学设置经营业绩考核

指标及权重，实施有差异化的分类考核标准。

商业类企业以带动地方经济发展，通过市场化

及商业化的运营保证效益持续增长及实现国有资产

保值增值为主要目标。商业类企业可细分为商业一

类、商业二类，其中：商业一类企业的主业具有充

分市场竞争，主要目标是实现经济效益最大化，考

核的重点为经济类指标、保值增值率、改革发展指

标等；商业二类企业的主业主要承担地方基础设施

投融资建设、功能区开发、地方性的重大专项任务

及服务地方的任务等，考核的重点为经济类指标、

保值增值率、地方基础设施投融资建设、重大任务

的完成情况等。公益类企业的主要目标是保障民

生，提供公共产品和服务，考核的重点是公共服务

质量和效率、成本控制、保障能力。

2. 经营业绩考核目标的设定。将经营业绩考核

的目标值结合企业发展战略情况，根据各企业具体

情况，在基准值的基础上进行核定。基准值的设定

通常根据企业上年指标考核的完成值、前三年完成

值的平均值和外部客观环境、行业对标情况经过综

合评价后确定。考核目标值的设定通常为三档，即

地方国企经营业绩考核评价工作思考

【摘要】出资人对经营者实施科学合理的业绩考核激励制度，通过选择性的激励，推动企业改革转

型、创新发展，提高科学管理水平及实现国有资本的做强做大。本文在分析地方国企经营业绩考核分

类及目标设定、中介机构人员经营业绩考核评价工作实务、思考及思路的基础上，归纳经营业绩考核对

于企业管理的必要性，经营业绩考核工作方式与方法需适应时代与经济的发展与要求。

【关键词】经营业绩；国有资本；考核评价

田美玲

【作者单位】湖北中信会计师事务有限责任公司，武汉 430012

2023. 10 财会月刊·41·□

目标值达到历史最高水平、目标值不低于基准值以

及目标值低于基准值。经营业绩考核可分为年度经

营业绩考核和任期经营业绩考核。前者考核期为一

个完整年度，考核指标通常包括基本指标、分类指

标、改革发展指标等；后者以三年为考核期，考核

指标通常包括基本指标和分类指标。

对于年度经营业绩考核指标，根据“一类一策”

原则及各企业规模、功能属性等，将基本指标和分

类指标作为同类企业的共性考核指标。商业一类企

业以盈利、创新为主，基本指标包括利润总额、净

资产收益率等，分类指标包括营业收入、成本费用

占营业收入比重等；商业二类企业以资产经营能

力、投融资建设保障能力为主，基本指标包括利润

总额、净资产收益率、营业收入、成本费用占营业

收入比重等，分类指标包括重大专项任务投资建设

等；公益类企业以公共服务资产营运效益、运营保

障能力为主，基本指标包括经营性营业收入及利润

总额等，分类指标包括成本费用控制、服务质量

等。而改革发展指标是根据企业特点制定的个性指

标，是按“一企一策”原则，围绕地方国企改革的工

作要求，反映企业做强做大主业、加强产业结构调

整、优化资源配置、防范债务风险等情况。

任期经营业绩考核指标中：基本指标主要为国

有资本保值增值率，商业类企业围绕资本回报、主业

发展和持续经营能力设定其他指标，公益类企业围

绕提升运营效率和财务平衡能力设定其他指标；任

期分类指标是根据企业类型、行业特点等，结合企

业中长期发展战略及可持续经营能力等因素确定。

三、地方国企经营业绩考核评价工作内容

1. 明确评价标准。除了国家相关法律法规的指

导性规定，各地方国资管理机构与出资企业签订的

年度或任期经营目标责任书、各地方国资管理机构

年度企业负责人经营业绩考核计分规则、经营业绩

考核报告内容要求等，均作为具体评价标准。

2. 整理评价基础数据及实施程序。基础数据主

要为经审计并经审核的企业财务决算报告、经审查

的统计数据、各个国企编制的年度经营业绩分析报

告及依据，通过查阅资料、核对台账、现场核实等

方式，对各项考核指标进行评价，按照计分规则进

行计分。

3. 经济类指标的评价。经济类指标是第三方中

介机构的评价主要内容，评价工作的重点为合理确

定基准值，分析指标调整因素是否客观、公允，完

成值的计算是否准确。基准值是根据各国企经营业

绩考核指标上一年完成值、前三年完成值的平均

值，并结合客观因素、行业对标情况综合确定。如

实务中核定企业各项经营指标上一任期实际完成

值、上一任期考核目标值与实际完成值的平均值，

以两值中的较低者确定为考核指标基准值。目标值

一般以基准值为基础，结合企业发展规划、宏观经济

形势、市场趋势、历史水平等确定，实务中国资机构

与国企在任期经营目标责任书中均明确年度各项经

济指标应达到的目标。调整因素是结合企业当年存

在的各类客观因素形成，如会计政策及会计估计变

更的影响、重大会计差错的影响以及非经营性因素

的影响。实务中房产评估市值增加的资产和损益、

研发投入的影响等可能作为年度调整因素。完成值

根据中介机构的审计报告结果及考虑调整因素而得

出，调整后的完成情况更加接近企业的真实经营情

况，较为客观地反映了目标值的实现程度。

根据国资机构编制的年度经营业绩考核计分规

则，结合目标责任书中经济指标基本分值及按权重

对具体指标的分配分值，按照计分规则的要求，计

算各项经济指标的得分。因此，计分规则的制定尤

为关键，实务中对比两年的计分规则要求，基本要

求是目标值较基准值增长、完成值较目标值增长，

在此基础上进行加分与扣分。

4. 改革发展指标的评价。改革发展指标立足于

企业的战略规划，推动企业转型升级、创新发展，

提高企业核心竞争力。对改革发展指标的评价依据

各经营企业提供的证明材料及对财务数值的分析、

量化，实务中要提高某类业务板块的市场竞争力、

收入增长幅度，集团内企业上市计划、研发机构的

设立及研发投入、经理层任期制契约化管理、债务

规模控制水平等均可作为改革发展指标进行评价。

5. 国有资本保值增值评价。国有资本保值增值

率是任期经营业绩考核的核心指标。国有资本保值

增值意味着国家所有者权益呈正增长趋势，说明企

业维持了一定的生产能力及经营规模，有利于提高

国有资产经营效益，增加国有资产的积累。国有资

本保值增值率指标反映企业的资本规模、生产能力

以及经营损益和创利能力，是各方面经济决策者的

□·42·财会月刊2023. 10

重要依据。对国有资本保值增值结果确认，是依据

经审计的企业年度财务决算报告，在综合分析影响

经营期内国有资本增减变动因素的基础上，对企业

国有资本保值增值结果进行核实确认，主要通过国

有资本保值增值率指标反映。国有资本保值增值率

是指企业经营期内扣除客观增减因素后的期末国有

资本与期初国有资本的比率。实务中，客观增加因

素主要有：国家、国有单位直接或追加投资、无偿

划入、资产评估、清产核资、产权界定、资本（股票）

溢价和税收返还等；客观减少因素主要有：专项批

准核销、无偿划出、资产评估、产权界定、消化以前

年度潜亏和挂账、自然灾害等不可抗拒因素、企业

按规定上缴红利和资本（股票）折价等。国有资本保

值增值率等于大于100%时，企业实现国有资本保值

增值，国有资本保值增值率结果直接影响企业负责

人绩效年薪及工效挂钩企业的效益工资。

6. 考核年度重要事项。在实务中，结合审计结

果、企业的财务分析等，对年度重要事项进行反

映，以评价其对经营指标的影响。其中的重要事项

包括重大投融资、重大涉诉、重大贷款担保、重大

资产处置和资产重组、重大经济损失、重要会计政

策变更及会计差错更正等。

7. 考核年度财务分析。财务分析是对已实现的

业务活动及历史数据的总结，促进财务管理工作的

效果及效益。在近两年参与的国企经营业绩考核评

价实务中，分别针对基本财务状况、盈利能力及指

标、现金流量等方面进行了分析。基本财务状况

中，对资产、负债、归属于国有所有者权益中的各

项目占资产总额比、与历史同期相比的变动幅度，

对占比大的资产及负债项目、年度增减幅度大的项

目逐项具体分析原因及影响，对带息负债的变动进

行分析，对所有者权益中项目的变动逐一说明形成

原因。盈利能力方面，分析各损益项目与历史同期

的波动情况、成本费用的占比与波动情况、各业务

板块盈利能力、亏损板块形成的原因及影响、现金

流量的收现能力及营运现金情况，并纵向分析重要

的盈利指标，如销售净利率、资产净利率、净资产

收益率、人均营业收入、人均利润、人事费用率等

各类指标。

评价实务中通过一定的篇幅对企业的财务状

况、经营成果、现金流量、盈利指标等进行综合分

析，通过财务数据的纵向比较及波动分析，了解企

业的发展状况和经营管理中存在的问题，合理评价

经营者的工作实绩，促进经营者不断改进工作，为

企业长期稳固发展提供重要依据。

四、地方国企经营业绩考核评价工作思考及思路

1. 对业绩考核评价结果的影响因素。

（1）经营业绩考核对象的变动。近几年国企迎

来快速发展阶段，集团化管理及产业资源整合、重

组等经济活动，致使考核过程中考核对象发生较大

的变化，考核目标、指标都需要根据新的考核对象

重新设定考核机制，提高了操作难度。

（2）业绩考核目标值确定难度大。考核目标值

设定的合理性是考核的关键，目标值的确定为国企

按照国资机构经营目标申报要求，报送年度经营目

标建议值及必要的说明材料，地方国资机构按照本

地经济增长目标要求，结合宏观经济形势、企业所处

行业发展周期、企业实际经营状况等，对企业负责人

年度经营目标值进行审核确定。不合理的目标值对

于企业的持续发展存在不利影响，实务中企业为完

成目标值成为监管部门与企业间博弈的重点。

（3）财务指标考核的局限性。基本指标及分类

指标中主要为财务类指标，可通过审计报告结果直

接取得，易于计算、量化，但财务报表数据相对容

易操控，部分国企因承担较多基础建设或专项任

务，对经营结果形成影响，实务中指标计算中考虑

了许多调整事项，但调整因素的考量无统一规定或

标准，造成指标完成值未能充分体现企业的发展及

运营情况。

2. 对评价结果形成影响因素的思路。结合评价

工作中实务，有效发挥经营业绩考核的作用，国企

在改革发展中应当对顶层设计进行不断的优化与完

善，压缩管理层级，提高企业经营效率。改善目标值

的形成机制，在经营者对以往的业绩绩效进行分析

的基础上合理确定，在符合经营者能力范围基础上

形成挑战与创新，为企业带来更多经济利益。

范莹霞，刘亚峰，敬子南等．国有企业经营绩效评价体系研究［J］．

国有资产管理，2020（12）：49 ~ 52．

王静，李波涛．关于开展国有企业负责人薪酬改革及业绩考核咨

询业务的思考［J］．中国注册会计师，2019（4）：114 ~ 117．

【 主 要 参 考 文 献 】

2023. 10 财会月刊·43·□

“业财技融合”的新会计人才能力框架

一、引言

在数智时代，组织面临的外部环境发生了巨大

的变化，在大数据、人工智能、移动互联网、云计

算、物联网、区块链和chatGPT等新科技的推动下，

企业的战略管理、商业模式和盈利模式日趋复杂多

变，企业需要数智化和平台化的战略转型，会计工

作因之也发生了颠覆性变化：“业务、财务、技术融

合”（简称“业财技融合”），企业集团财务共享、中小

企业云会计不断迭代和进化，财务会计集中共享并

逐渐被财务机器人所取代，为业务决策提供支持的

管理会计和战略财务也越来越重要。财务正在进行

如下转变：由管控型向赋能型转变，由流程驱动向

价值驱动转变，由业财分离向业财融合转变，由守

护价值向创造价值转变。企业的“业财技融合”要求

会计人员具备“业财技融合”的能力框架，而要培养

“业财技融合”的价值创造型新会计人才，需要产学

协同。数智时代“业财技融合”的价值创造型新会计

人才需求逻辑如图1所示。

为了培养具有价值创造能力的卓越会计人才，

在参加历届高校“企业价值创造实战”竞赛的基础上

开设培养“业财技融合”的价值创造型新会计人才的

“企业价值创造实战”实验。“企业价值创造实战”实

验本着“知行合一、开放融合”的理念，通过组织会

计学专业学生模拟企业管理决策、进行实战商务分

析，深度剖析企业经营情况，进而发现问题、解决

问题，以培养学生的商业头脑和全局意识，提升其

沟通合作能力、领导力，以及发现、解决企业实际

问题的能力，从而顺应时代需求，推动财会类专业

价值创造型新会计人才教学模式研究

【摘要】在数智时代大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联网、区块链和chatGPT等新科技

的推动下，企业需要数智化和平台化的战略转型，会计工作因之也出现“业务、财务、技术融合”的趋

势。为了培养“业财技融合”的价值创造型新会计人才，本文分析了“企业价值创造实战”实验培养“业财

技融合”的价值创造型新会计人才的内容、考核方式和效果，形成了产学协同培养“业财技融合”的价值

创造型新会计人才的实验教学模式。本文以“企业价值创造实战”实验教学为例总结的产学协同培养

“业财技融合”的价值创造型新会计人才的教学模式具有重要的推广和借鉴意义。

【关键词】“业财技融合”；价值创造型；新会计人才；教学模式

魏玉平

【基金项目】教育部产学协同育人项目（项目编号：201702045008）；江汉大学2021年校级科研项目；江汉大学2022年校级科研项目（四新学

科专项）（项目编号：2022SXZX19）

【作者单位】江汉大学商学院，武汉 430056

图 1 数智时代“业财技融合”的价值创造型

新会计人才需求逻辑

新科技“：大智移云物区和chatGPT”

组织数智化转型

财务转型“：业财技融合”

“业财技融合”的新会计人才培养体系

“业财技融合”的新会计人才教学体系

培养“业财技融合”的价值创造型新会计人才的实验课

——“企业价值创造实战”实验

□·44·财会月刊2023. 10

教学理念、模式、课程体系、课程内容和教学方法

手段全方位的升级。

二、文献述评

有关新科技对会计行业和会计教育的影响、数

智时代会计职业人员的能力框架、新科技与会计专

业和课程的融合，以及智能会计“技财”融合的课程

和教材体系等，国内外开展了一系列研究。

（一）国外相关研究

国外学者和会计科技公司研究了新科技对会计

行业和会计教育的影响、数智时代会计职业人员的

能力框架、新科技与会计专业和课程的融合等。其

主要研究综述如下：

1. 国外新科技对会计行业和会计教育的影响研

究。Pan和Seow（2016）提出会计本科生信息技术能

力革命；Saurav Dutta（2020）分析了数字技术对会计

行业和会计教育的影响；Zhang 等（2020）研究了AI

和区块链对会计职业的影响；Ann C. Dzuranin 等

（2019）提出会计专业融合大数据分析的三种模式；

Watty等（2016）研究了高等教育会计教师对新教育

技术的抵制。美国会计学会（AAA）组织了 AiBD

（Accounting is Big Data）的会议；皇家墨尔本理工大

学（RMIT University）于 2020 年将会计系和物流和

信管系合并，以应对新科技对会计教育的挑战。

2. 国外数智时代会计职业人员的能力框架研

究。2019 年，英国特许管理会计师公会（CIMA）对

全球特许管理会计师（CGMA）的能力框架和认证考

试大纲重新进行了修订，将数字技能作为职业管理

会计师的核心技能。美国管理会计师协会（IMA）最

新的管理会计能力框架提出规划报告、决策、科技、

运营、领导力五种能力，其中科技能力要求管理会

计人员能够管理技术和信息系统，驱动有效运营。

特许公认会计师公会（ACCA）在2021年发布的会计

师职业导航和核心能力框架中除了提出专业、洞

察、写作和驱动四大能力，还强调伦理、可持续和数

字化能力，并将可持续作为核心能力。国际商学院

协会（AACSB）于2013年修订认证标准，要求会计学

位学生具备使用信息技术整合会计和商业的能力，

包括数据生产、共享、报告、挖掘和分析的能力；新

加坡管理大学于 2017 年将新科技融入会计培养大

纲，并得到新加坡教育部的批准（王纪伟，2022）。

3. 国外新科技与会计专业和课程的融合研究。

SAP创始人于1988年设立大学联盟项目，并和高校

合作推出智能会计相关课程；AAA组建的美国会计

高等教育路径委员会在《描绘下一代会计师的国家

战略》（2012）中提出会计项目应在课程体系中整合

商业和信息技术；AACSB于2018修订认证标准，要

求会计专业大学课程必须提供新科技以及应用于会

计领域新科技的训练并强调实践，AACSB会计认证

准则 A5 期望每一门会计课程都能够融入新科技。

Richardson和Watson（2020）研究了数据分析对会计

课程改革的影响；Sledgianowski 等（2017）提出将大

数据、技术和信息系统竞赛纳入会计课程；杰奎琳·

波特（2020）提出将 Excel、Xero 和 Tableau 开发 ICT

技能应用于会计课程；Farewell 和 Debreceny（2010）

研究了会计课程中的XBRL。

（二）国内相关研究

部分学者研究了数智时代新科技对会计行业

和会计教育的影响、会计专业人才能力框架、管理

型和智慧型人才培养模式和路径。其主要研究综述

如下：

1. 国内新科技对会计行业和会计教育的影响研

究。陈锦仪和胡永铨（2021）研究了人工智能及智能

会计对传统会计的冲击；况玉书和刘永泽（2019）研

究了人工智能时代高等会计教育的变革与创新；周

守亮和唐大鹏（2019）研究了会计教育的转型与发

展；谢诗蕾（2020）研究了信息化时代会计人才培养

的转型路径。

2. 国内数智时代会计人才培养模式研究。曾芳

（2020）研究了人工智能背景下管理型会计人才培养

模式；许昊等（2018）研究了会计学专业人才培养模

式的创新与改革；郭橙（2020）研究了智慧型会计人

才培养模式；李莉（2021）研究了基于OBE的“业财

技融合”的智能会计人才培养模式构建问题；王爱

国和牛艳芳（2021）研究了智能会计人才培养课程体

系；陈俊和董望（2021）研究了智能财务人才能力框

架和培养要求；王化成（2021）研究了几种新型的财

会岗位，即智能财务核算师、智能财务工程师、智

能财务运营师和智能财务规划师。中南财大学施先

旺教授针对新科技对传统会计的挑战进行了研究并

提出“业财合一，流程管控”的会计思想和“会计沙

盘模型”；2022年8月17日，中国商业会计学会数字

2023. 10 财会月刊·45·□

化分会在2022年数字化学术年会上，发布了《数字

化会计教育规范》《数字化会计职业能力框架》团体

标准及《数字化会计师》《数字化会计教育认定

（DAEC）项目》。

3. 国内高校数智时代智能会计专业研究。全国

有十几所高校开办智能会计或智能财务专业，并研

究了智能会计课程体系、智能财务人才能力框架和

培养要求、新型的财会岗位。比较典型的开办智能

会计专业的相关高校有上海财经大学“四化融合的

一流卓越会计人才培养”（国际、本土、专业、智

能）、中国人民大学的智能会计班、浙江大学的智能

财务班、湖北经济学院开设的智能会计和智能财务

方向，以及西南财经大学、山东财经大学和河北金

融学院的智能会计专业等。不同类型的学校对智能

会计人才培养目标的定位不同，如西南财经大学等

财经类学校注重培养智能财务决策型人才，重庆理

工大学等理工类学校注重培养智能会计开发型人

才，而中国人民大学等综合性大学则注重培养运营

规划型人才（蔡显军等，2022）。孟飞和储丽琴

（2021）研究了数字经济与智能化时代财务管理专业

建设问题；王爱国（2021）对智能会计专业建设的若

干框架进行了研究。

4. 国内产业学院智能会计“技财”融合的课程体

系研究。浪潮、新道、正保和跃客科技等会计科技

公司联合高校成立产业学院，开发了智能会计“技

财”融合的课程体系；山东财经大学开发了智能会

计核心教材体系；浪潮铸远和上海财经大学联合开

发了财务共享和智能会计人才培养体系；用友新道

科技股份有限公司开设了智能会计交叉专业；正保

远程教育控股子公司厦门网中网软件有限公司提出

了高质量会计人才培养体系和“学校—正保产业学

院—企业”人才培养体系；跃客科技教育科技有限

公司开设新科技和会计融合课程体系。

（三）文献述评

在数智时代，企业数智化、财务转型和会计人

才转型的影响决定了会计和会计人才能力框架的本

质特征是“业财技融合”。现有研究多从微观视角分

析智能会计的改革，少有从产学协同育人角度开展

“业财技融合”教学体系的研究；国内外对新会计人

才培养体系融合重构的研究和实践侧重于“技财”融

合重构，缺乏“业财技融合”教学模式的研究。

三、开设“企业价值创造实战”实验的背景

分析

在新科技的推动下，一方面企业集团财务共

享、中小企业云会计不断迭代和进化并向数智化财

务方向发展；另一方面，数智时代要求企业必须进

行数智化转型，而企业的数智化离不开财务的数智

化。在财务数智化下，财务活动特征表现为数字

化、自动化、智能化，财务活动的类型表现为共享

财务、业务财务和战略财务，财务职能由“管控型向

赋能型转变、流程驱动向数据驱动转变、业财分离

向业财一体化转变、守护价值向创造价值转变”，财

务转型的路径是财务的数字化、智能化和自动化。

（一）新科技推动下的财务转型及“业财技融合”

的价值创造型新会计人才能力框架

如图 2 所示，一方面，新科技通过推动数字经

济和数字生活，要求企业适应商业模式和盈利模式

转变，进而推动企业进行数智化转型和财务转型；

另一方面，新科技推动了云会计和财务共享的广泛

应用，使财务共享服务中心逐渐成为大数据中心，

财务日趋数字化和智能化，核算财务实现大部分自

动化，业务财务和战略财务得以发展。

“业财技融合”的价值创造型新会计人才能力框

架包括具备良好的职业道德和可持续发展观，融合

会计专业技能、支持业务和业财融合技能以及技术

技能（数字技能），能与IT部门进行沟通和对话，具

备为组织低碳和高质量发展过程中的业务决策、战

略管理、内部控制、风险管理和税务筹划提供信息

与方案的能力，从而实现组织价值创造、低碳和高

图 2 新科技对财务转型的影响机制

数字经济 数字生活 财务共享 云会计

数字化企业 新型财务模式

财务职能转变

新科技

战略财务 业务财务

财务转型

拉动 推动

□·46·财会月刊2023. 10

质量发展。

（二）“企业价值创造实战”竞赛实验的缘起

为了落实《教育部关于加快建设高水平本科教

育全面提高人才培养能力的意见》，深化创新创业

教育改革，提升学生综合素质，推进现代信息技术

与教育教学深度融合，加强实践育人平台建设，改

革教学管理制度，鼓励学生参加社会实践、科学研

究、创新创业、竞赛活动，教育部会计学专业教学

指导分委员会于 2018 年启动了全国性会计学专业

竞赛“全国高校企业价值创造实战竞赛”。自 2018

年以来，由中国商业会计学会主办并在厦门网中网

软件有限公司的技术支持下，该竞赛已成功举办五

届。在每届比赛中，均设置了校内赛、区域赛和全

国总决赛三个阶段，不管是哪个阶段，均要求采用

大赛专用平台通过线上进行模拟企业经营实战竞

赛。在组织参加历届“全国高校企业价值创造实战

竞赛”和校内赛暨企业价值创造实战开放性实验

的基础上，和厦门网中网有限公司开展产学协同育

人，在会计学专业开设“企业价值创造实战”实

验课。

四、“企业价值创造实战”实验培养“业财技

融合”的价值创造型新会计人才的内容

在“企业价值创造实战”实验课的教学过程中，

老师会和学生一起整合经济学、金融学、战略管

理、市场营销、运营管理、财务管理学、管理会计学

等学科知识，通过在不确定的环境中经营公司来沉

浸式体验价值创造过程，即财务如何支撑战略、赋

能业务从而实现价值创造。

（一）“企业价值创造实战”实验课理论教学

为了深入分析企业战略转型和商业模式转变对

价值创造的影响机制，“企业价值创造实战”实验

课以CGMA商业模式轮为理论框架，分析价值创造

理论。

1. 价值创造理论教学和讨论。价值就是客户对

商品的感知且愿意为感知支付的对价之间的差额。

企业价值是预期未来自由现金流量按平均资本成本

的折现值。价值创造是指以为顾客创造价值为基础

进而实现企业自身价值提升的活动。当前的生产模

式发生了巨大的变革，从“以市场为导向”转变为

“以客户为核心”。企业应当从客户的需求出发，开

拓销售渠道，提供产品或服务，从而将市场机会与

自身的资源和能力相匹配形成核心竞争力。价值创

造是企业的根本目标，只有拥有一系列完整的价值

创造理念，并不断进行更新，企业才能实现可持续

发展。

（1）CGMA 商业模式轮。如图 3 所示，CGMA

商业模式轮整体可以概括为识别与定位（Define）、

价值创造（Create）、价值传递（Deliver）、价值获取

（Capture）四个阶段。

第一阶段：识别与定位。该阶段主要是识别相

应的利益相关者，而利益相关者包括实际投资者、

潜在投资者以及相关机构。实际投资者一般会直接

影响公司的资产；潜在投资者以及相关机构，如基

金公司、投行等会间接影响公司资产。吸引并抓住

潜在投资者是公司提高自身价值的重要渠道。为

此，公司需要确定利益相关者的优先顺序，并确认

利益相关者的需求，从而制定相关的价值主张。

第二阶段：价值创造。该阶段主要是围绕核心

企业并联合相关企业，在资源合理分配、利用及回收

的过程中进行一系列价值创造活动，使自身的价值

创造能力得到提升，实现产品生产及产能的利用。

第三阶段：价值传递。该阶段主要按照企业的

某种标准对市场客户群体进行细分，进而更好地确

定目标市场，针对目标市场制定价格营销策略，利

用网络销售渠道将产品及企业文化价值传递给消费

者。马克思称由商品到货币的过程是“惊险的一

跃”，所以在传递过程中往往伴随着机遇与风险。

第四阶段：价值获取。该阶段包括成本控制、

图 3 CGMA商业模式轮

创造

伙伴 资源 过程 活动 产出

识别 传递

获取

市场 技术

社会 风险与

机会

市场细分

渠道

识别利益相关者

制定价值主张

确认利益

相关者的需求

确定利益相关

者的优先顺序

成本控制 营收效益 盈余共享

2023. 10 财会月刊·47·□

操作层 中间层

首席执行官

市场总监

运营总监

财务总监

资产负债表

利润表

现金流

现金流量表 决策层

财务指标及评分非财务指标及评分

成本控制 成本控制评分

发展能力 发展能力评分

盈利能力 盈利能力评分

营运能力 营运能力评分

风险管理能力 风险管理能力评分

市场份额 市场份额评分

现金管理能力 现金管理能力评分

行业地位 行业地位评分

研发能力 研发能力评分

履约能力 履约能力评分

股利分配 股利分配评分

图 4 基于Excel的模拟企业经营实战竞赛财务决策支持系统的逻辑结构

营收效益及盈余共享三部分。成本控制一般是根据

预先设定的成本管理目标对可能的影响因素进行预

防、调控，从而确保将成本控制在合理范围内；营

收效益是指在生产经营的过程中实现经济利益；而

在盈余共享上，则可通过股利现金分红或盈利再投

资等方式进一步创造价值。

2. 战略管理回顾与讨论。由于会计学专业的学

生大部分没有学过战略管理课程，基于“企业价值

创造实战”实验场景，由老师和学生一起讨论战略

的概念、战略管理环境、战略定位、基于平衡计分

卡的战略执行理论，包括卡普兰和诺顿所创立的平

衡计分卡、战略地图、战略中心型组织和组织协同

理论。

3. 基于 Excel 的模拟企业经营实战竞赛财务决

策支持系统开发及第二课堂应用研究介绍。“企业价

值创造实战”实验课主要通过六期六大财务指标（盈

利能力指标、成本控制指标、运营能力指标、现金

管理能力指标、发展能力指标、风险管理能力指标）

和五大非财务指标（市场份额、行业地位、研发能

力、履约能力、股利分配）来评价每个公司的价值创

造能力和可持续发展能力。不管是财务指标还是非

财务指标，都是企业可持续发展的表征，只有这些

指标相互协调，企业才能持续创造价值，实现可持

续发展。同时应该意识到：在影响企业可持续发展

的因素中，有些因素是关键成功因素；在企业经营

状况的各种指标中，有些指标是关键业绩指标

（KPI）。只要抓住关键成功因素和关键业绩指标，

就抓住了企业经营关键。譬如，净资产收益率是衡

量企业在满足其他利益相关者（如员工、债权人、优

先股股东）利益的基础上为股东创造价值的相对指

标；再如，经营活动净现金流量是衡量企业经营活

动创造现金能力大小的指标，对企业可持续发展至

关重要。图4展示了基于Excel的模拟企业经营实战

竞赛财务决策支持系统的逻辑结构。

如图4所示，基于Excel的模拟企业经营实战竞

赛财务决策支持系统分为操作层、中间层和决策层

三个层级，其中操作层由模拟公司的首席执行官、

市场总监、运营总监和财务总监根据数据选择按钮

分角色操作，每一步操作决策都会通过Excel函数与

模型、中间层的资产负债表、利润表和现金流量表

建立关联关系，并通过决策层影响六大财务指标和

五大非财务指标，从而影响比赛评分。参赛选手通

过观察每次操作对关键指标（如净资产收益率、经

营活动净现金流量）的影响掌握六大财务指标和五

大非财务指标情况，并通过这些指标对评分的影响

进行决策。基于Excel 的模拟企业经营实战竞赛财

务决策支持系统分为六期六个子系统，每期的逻辑

结构和运用原理与图4相同。

□·48·财会月刊2023. 10

（二）“企业价值创造实战”实验教学

本实验以企业价值创造实战竞赛平台为依托，

先后由个人和小组采取人人对抗的模式，模拟一家

股份公司，以经营现金流为核心及线索，多角色（企

业CEO、财务总监、运营总监、市场总监）分工，通

过单独决策或协商的方式，做出企业经营决策。从

战略规划、投资选址、物资采购到人员招聘、薪酬

设计、生产研发、市场营销、产品销售以及投资、融

资、股利分配等一系列生产经营决策、投融资决

策、分配决策的执行，可以让学生亲身体验商海的

残酷现实、宏观经济的变幻无常、竞争对手的不可

预测。通过本实验可以让学生体验和理解以下事

项：在不确定的环境下如何进行企业价值创造；企

业经营过程是两个循环，即大循环（商业机会驱动

创业，从规划、投入、生产、产出到分配）和小循环（企

业围绕人财物展开研、供、产、销活动），大循环里套

小循环，小循环推动大循环；决策管理在整个经营

管理的过程中能起到穿针引线的作用，经营过程从

某种程度上讲就是决策的过程。

1. 授课及实验项目。“企业价值创造实战”授课

及实验项目如表1所示。

2. 实验内容。具体实验内容如下：

（1）企业价值创造介绍及实战演练。对学生进

行战略管理、财务管理、管理会计、运营管理、市场

营销与人力资源管理等方面的理论和学科知识讲解

以及“企业价值创造实战”平台的讲解，使学生对

“企业价值创造实战”的规则、流程及对参与者思

维、知识和能力的要求有充分的了解，对“企业价值

创造实战”相关的宏观经济、行业及企业面临的经

营情景数据和价值创造所依据的预测决策模型有

充分的准备。

（2）“企业价值创造实战”训练、数据收集及可

行性分析和决策支持工具模型构建。个人之间展开

第一轮对抗，并收集宏观经济数据、行业数据和企

业经营数据，根据实战参数建立分析工具和决策模

型，为小组对抗做好准备。通过个人之间开展的第

一轮对抗，让学生在如下方面得到体验并进行总

结：第一，在模拟真实的宏观经济环境和不确定的

行业环境下体验企业的价值创造过程与风险管控；

第二，总结价值创造过程中如何进行战略规划、经

营分析和竞争对手及市场分析，并据此做出科学的

决策；第三，总结企业实现价值创造和可持续发展

的理论依据，理解实现企业价值创造和可持续发

展，关键是要管理好增长率，实战过程中应以净资

产收益率为决策标准，以可持续增长率为管理依

据，经营公司要对宏观环境和市场环境具有良好的

适应能力。

（3）企业价值创造系统模拟实战。企业价值创

造系统模拟实战竞赛分六期进行。系统根据每个组

经营的公司每期和最后一期六大财务指标（成本控

制能力、发展能力、盈利能力、营运能力、风险管理能

力和现金流量能力）和五大非财务指标（市场份额、

行业地位、研发能力、履约能力、股利分配）情况进行

考核评分。

五、“企业价值创造实战”实验培养“业财技

融合”的价值创造型新会计人才的考核方式

根据教学目标和教学设计，“企业价值创造实

战”实验课程成绩分为优、良、中、及格、不及格五

个等级。由实验指导老师将学生实验的平时表现、

可行性分析报告、决策支持工具模型和全面预算表

格编制、实战对抗、实验报告、个人总结与汇报分

享结合起来考察，综合评定成绩。具体评分细则和

提交规则如下：

一是个人任务。主要包括：①个人实验报告和

实验心得（25%）。每个学生自己按照点名册序号选

择自己的分组，并上传个人实验报告和实验心得。

②可行性分析报告（10%）。每个学生自己按照点名

册序号选择自己的分组，并上传个人可行性分析报

告。③决策支持工具模型和全面预算表格编制

序号

1

2

3

4

5

6

授课及实验项目

课程导入：企业价值创造探究、平台介绍、理论回顾，

完成分角色任务（4人一组）

实战演练：教师介绍分模块功能，解释规则

实战体验：个人一人完成六期经营，熟悉平台功能、规

则

实战对抗（一）：个人之间展开第一轮对抗（六期），并

收集相关数据，建立可行性分析和决策分析辅助工具

模板

实战对抗（二）：分组开展终结对抗赛（六期），并收集

相关数据，撰写企业经营活动分析报告

汇报分享：分组汇报实战心得，教师点评实战反思，透

过现象看本质

表 1 “企业价值创造实战”授课及实验项目

2023. 10 财会月刊·49·□